王鑫

摘要：房地產(chǎn)企業(yè)涉及稅種較多，稅負(fù)相對(duì)一般企業(yè)較重，財(cái)務(wù)核算與一般企業(yè)差異較大。本文主要從稅務(wù)籌劃的角度，對(duì)涉及土地增值稅的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了闡述。文中結(jié)合土地增值稅清算政策對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了分析比較，并提出一些稅務(wù)籌劃建議。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；稅務(wù)籌劃；土地增值稅

一、稅務(wù)籌劃的概念

稅務(wù)籌劃指納稅人為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值和股東權(quán)益最大化，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)投融資、企業(yè)經(jīng)營(yíng)、理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行事先的稅務(wù)籌劃，通過(guò)在多個(gè)納稅方案中進(jìn)行優(yōu)化選擇，實(shí)現(xiàn)企業(yè)節(jié)稅的目的。稅務(wù)籌劃是企業(yè)依據(jù)法律和相關(guān)稅收優(yōu)惠政策所實(shí)施的一種合理合法的手段。①

二、房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的必要性

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，涉及稅種較多。在不同階段涉及不同稅種，甚至在同一時(shí)期涉及多個(gè)稅種。在開(kāi)發(fā)前期主要涉及土地購(gòu)置時(shí)繳納的契稅，簽訂工程合同涉及的印花稅；在開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售階段涉及繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅、預(yù)交土地增值稅及企業(yè)所得稅；在清盤(pán)階段涉及土地增值稅清算及企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)行業(yè)為資金密集型企業(yè)，不但稅種多，整體稅負(fù)也較重。

基于上述情況，企業(yè)有必要對(duì)房地產(chǎn)稅收從項(xiàng)目建立時(shí)對(duì)項(xiàng)目整體稅收進(jìn)行詳細(xì)測(cè)算籌劃，采取對(duì)企業(yè)最有利的方式納稅。社會(huì)上房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃的專(zhuān)術(shù)研討也多，大多從房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程所發(fā)生的稅種進(jìn)行論述，也有部分分稅種進(jìn)行論述。然而對(duì)土地增值稅進(jìn)行全面詳細(xì)的介紹相對(duì)較少，本文將簡(jiǎn)要介紹土地增值稅相關(guān)的稅收法規(guī)，根據(jù)稅收法規(guī)結(jié)合財(cái)務(wù)核算對(duì)土地增值稅進(jìn)行討論。

三、房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入的籌劃

國(guó)務(wù)院于1993年頒布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，規(guī)定土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率：增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%。增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。②

土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，增值率越高，適用稅率越高。增值率=（收入-扣除項(xiàng)目）/扣除項(xiàng)目?？鄢?xiàng)目中，土地成本，開(kāi)發(fā)成本及開(kāi)發(fā)費(fèi)用是相對(duì)固定的，增值率受收入影響較大。項(xiàng)目在銷(xiāo)售前期，銷(xiāo)售定價(jià)就顯得極為重要，定價(jià)時(shí)要考慮增值率落在哪個(gè)區(qū)間，特別是增值率處于臨界點(diǎn)時(shí)，價(jià)格適當(dāng)降低，不但會(huì)促進(jìn)銷(xiāo)售，還可以起到降低稅負(fù)的作用。在房地產(chǎn)利潤(rùn)告別暴利時(shí)代后，準(zhǔn)確把握94年頒布的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第八條，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)時(shí)，測(cè)算時(shí)增值率沒(méi)達(dá)到20%，可以免征土地增值稅。這里要注意的是普通住宅，因各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一樣，最好事先與地方稅務(wù)局溝通，了解當(dāng)?shù)貙?duì)于普通住宅的認(rèn)定。

四、扣除項(xiàng)目的籌劃

扣除項(xiàng)目總的原則是實(shí)際發(fā)生，實(shí)際支出，取得真實(shí)合法有效票據(jù)。國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。從此條規(guī)定中可以看出，扣除項(xiàng)目必須有合法憑證為基礎(chǔ)，尚未支付的質(zhì)量保證金沒(méi)開(kāi)具發(fā)票的，即使有合同依然不能抵扣。所以在工程合同簽訂時(shí)就應(yīng)約定施工單位在工程決算時(shí)開(kāi)具全額發(fā)票（含質(zhì)量保證金）。

（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額

根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)?。?/p>

從規(guī)定中可以看出，扣除項(xiàng)目的分?jǐn)偡椒ㄊ怯羞x擇空間的，企業(yè)可以根據(jù)項(xiàng)目業(yè)態(tài)選擇對(duì)企業(yè)有利的分?jǐn)偡椒ā１热缒稠?xiàng)目業(yè)態(tài)為別墅、多層、高層。采用占地面積法分?jǐn)偼恋爻杀?，別墅分?jǐn)偟耐恋爻杀緦⒎浅８?，增值率將不?huì)太高；如果采用建筑面積分?jǐn)偼恋爻杀?，別墅與多層高層分?jǐn)偟耐恋爻杀疽粯?，因?yàn)閯e墅的售價(jià)高，會(huì)造成別墅的增值率過(guò)高，繳納很高的土地增值稅。這其中還要考慮多層高層是否適用普通住宅，增值率是否超過(guò)20%的問(wèn)題，分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇需要從多個(gè)角度進(jìn)行全面的權(quán)衡。

下面舉例來(lái)看下不同的土地成本分?jǐn)偡椒▽?duì)不同業(yè)態(tài)的成本影響：

某公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于湖濱，規(guī)劃臨湖20套別墅，占地面積4000平米，建筑面積50000平米；另有高層10棟占地面積4000平米，建筑面積200000平米。總土地面積200000萬(wàn)平米，土地成本80000萬(wàn)元。下面為根據(jù)占地面積與建筑面積分別計(jì)算的土地分?jǐn)偝杀荆?/p>

（1）按占地面積計(jì)算別墅土地成本=80000*40000/80000=40000萬(wàn)元

按占地面積計(jì)算高層土地成本=80000*40000/80000=40000萬(wàn)元

（2）按建筑面積計(jì)算別墅土地成本=80000*50000/250000=16000萬(wàn)元

按建筑面積計(jì)算高層土地成本=80000*200000/250000=64000萬(wàn)元

通過(guò)上面計(jì)算可以看出，不同的分?jǐn)偡椒▽?duì)成本的影響巨大，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇對(duì)企業(yè)最有利的分?jǐn)偡椒ā?/p>

（二）建安工程費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)等分?jǐn)偪梢圆捎媒ㄖ娣e或是可售面積進(jìn)行分?jǐn)?，稅?wù)上沒(méi)有硬性規(guī)定。這里不再贅述。

（三）開(kāi)發(fā)間接費(fèi)

是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)等。

在實(shí)際工作中，不少企業(yè)把各種費(fèi)用都進(jìn)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，甚至廣告宣傳費(fèi)、傭金也進(jìn)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)。也有少數(shù)企業(yè)很少用開(kāi)發(fā)間接費(fèi)進(jìn)行核算。

根據(jù)土地增值稅清算規(guī)定，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)可以加計(jì)20%進(jìn)入扣除項(xiàng)目，這是許多企業(yè)把費(fèi)用進(jìn)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的目的。這里要說(shuō)明的是為了減少稅收風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)該提前規(guī)劃，明確劃分項(xiàng)目部門(mén)與管理部門(mén)，準(zhǔn)確核算開(kāi)發(fā)間接費(fèi)與管理費(fèi)用，防止因部門(mén)劃分不清，費(fèi)用分?jǐn)偛粶?zhǔn)確，稅務(wù)部門(mén)不認(rèn)可。

（四）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用

是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。

根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：

財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。

凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。

從規(guī)定中可以看出，利息支出據(jù)實(shí)扣除的前提：一是能按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，二是能提供金融機(jī)構(gòu)證明，不能提供證明不能據(jù)實(shí)扣除，三是最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。在利息支出能據(jù)實(shí)扣除的情況下，其他費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用）按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。

如果不能據(jù)實(shí)扣除，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條（一）、（二）項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以?xún)?nèi)計(jì)算扣除。

通過(guò)上述分析可以看出，土地增值稅清算涉及范圍比較廣，計(jì)算過(guò)程比較復(fù)雜，各地清算政策及尺度差異也非常大。作為開(kāi)發(fā)企業(yè)，最主要的還是要準(zhǔn)確把握土地增值稅相關(guān)稅收文件，并積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行溝通，充分了解當(dāng)?shù)赝恋卦鲋刀惽逅阏?，提前籌劃，周密安排，動(dòng)態(tài)測(cè)算及時(shí)關(guān)注土地增值稅稅負(fù)情況，防止盲目無(wú)計(jì)劃造成不必要的支出。（作者單位：上海瑞淳房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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