張立婧

【摘 要】 文章針對A化工企業(yè)的實際情況，討論了環(huán)境會計實施中環(huán)境成本核算方面的問題，利用現(xiàn)有的環(huán)境會計理論和企業(yè)會計準則等提出相應的解決方法，以對企業(yè)環(huán)境會計進行實務操作。研究發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)有財務會計的基礎上，貫徹環(huán)境保護的思想和實施環(huán)境會計具有一定的可行性。

【關鍵詞】 企業(yè)環(huán)境會計; 應用研究; 成本核算

中圖分類號：F234.2 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）02-0064-03

一、前言

目前，我國的環(huán)境會計研究在很大程度上存在著理論研究“曲高”而實務研究“和寡”的狀態(tài)，環(huán)境會計理論層面的研究基本已趨于飽和，雖還沒有形成統(tǒng)一規(guī)范，但對環(huán)境會計框架體系中諸如定義、職能、原則、假設、目標、質(zhì)量要求等問題都已討論得較全面、較具體。為此，本文側(cè)重于環(huán)境會計在實務中的具體應用研究，以企業(yè)環(huán)境會計作為文章的切入點，選取了有較強代表性的重污染企業(yè)——某化工企業(yè)案例作為研究對象，從企業(yè)的實際出發(fā)，并結(jié)合現(xiàn)有的環(huán)境會計理論研究成果和相關會計準則法規(guī)的規(guī)定，力求為企業(yè)環(huán)境會計在實務中的操作應用提供一些可借鑒的方法。

二、企業(yè)環(huán)境會計研究的理論基礎及準則規(guī)范

（一）企業(yè)環(huán)境成本核算理論基礎——生命周期成本法

生命周期成本法（Life-Cycle-Costing，LCC）是將成本范圍擴大到整個產(chǎn)品的生命周期，成本覆蓋研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、使用和棄置五個階段。在環(huán)境成本核算中引入生命周期成本法，不僅需要對生產(chǎn)階段的環(huán)境成本進行核算和管理，還需將產(chǎn)品研發(fā)、銷售、使用直至廢棄階段的環(huán)境成本納入環(huán)境成本管理框架。

（二）現(xiàn)有與企業(yè)環(huán)境會計相關的會計準則及規(guī)范

2007年1月1日實施的新企業(yè)會計準則中，公允價值理念在資產(chǎn)、負債的計量方面有較為充分的體現(xiàn)。如《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》，將生物資產(chǎn)列入會計準則體系的一部分，充分結(jié)合了我國國情的特點，運用了多種計量模式，強調(diào)了公允價值計量模式在計量中的可執(zhí)行性、可操作性，規(guī)范了企業(yè)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟活動的會計行為，同時也為企業(yè)對生物資產(chǎn)污染賠償?shù)挠嬃刻峁┝艘罁?jù)，規(guī)定可以參照其歷史成本和當前的市場價值進行估算，其中對公益性資產(chǎn)也作了相關的規(guī)定，有助于指導企業(yè)環(huán)境會計的實務操作。又如，《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，在強調(diào)公允價值對預計負債進行計量的同時，又考慮到多種因素對貨幣時間價值的影響，采取相關未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法來對或有事項進行計量，為預計負債等的后續(xù)計量提供了依據(jù)。可見，新會計準則中的公允價值觀和后續(xù)計量觀，為解決環(huán)境會計的確認與計量問題提供了理論依據(jù)和政策支持。

三、A化工企業(yè)環(huán)境會計成本核算實例分析

A企業(yè)是一化工企業(yè)，其在環(huán)境成本核算方面存在一些問題，諸如在采購生產(chǎn)所需材料時僅以采購價格作為選擇標準，沒有綜合考慮該材料產(chǎn)生廢棄物的后續(xù)處理成本;企業(yè)在某些產(chǎn)品生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物或污染物治理費用支出一般按產(chǎn)量分配計入產(chǎn)品成本。另外，在生產(chǎn)過程和設備運行過程中對工作人員身體健康造成的傷害賠償通常是在發(fā)生時直接計入期間費用等科目中。本文針對A化工企業(yè)的實際情況，利用現(xiàn)有的環(huán)境會計理論和企業(yè)會計準則，提出A化工企業(yè)環(huán)境成本核算相應的解決方法，以對企業(yè)環(huán)境會計進行實務操作。

環(huán)境會計核算方法的選擇是環(huán)境成本核算過程中的重要環(huán)節(jié)，現(xiàn)行主要的環(huán)境成本核算方法除了制造成本法、作業(yè)成本法，還有一些特殊的成本計算方法，如生命周期法和完全成本法。這些核算方法的選擇并不是相互排斥的，如很多環(huán)境成本管理的研究者就把生命周期法和作業(yè)成本法結(jié)合在一起使用。

下面本文采用生命周期方法，將企業(yè)的環(huán)境成本核算分為原料采購階段、產(chǎn)品生產(chǎn)階段、生產(chǎn)結(jié)束污染治理階段進行環(huán)境成本核算的說明。

（一）原料采購階段

企業(yè)在采購原料時，不僅要考慮采購環(huán)節(jié)的價格，還要綜合考慮后續(xù)污染治理環(huán)節(jié)的廢棄物處置成本，這樣才能達到整體成本最小化。在此筆者舉例說明。

假設企業(yè)生產(chǎn)陰離子樹脂中的一種原料有A、B、C三種材料可供選擇，價格分別為2萬元/噸、1.6萬元/噸、1.2萬元/噸，由于質(zhì)量和耗用效率有所不同，三種材料全年耗用量分別為1 400噸、1 700噸和2 200噸，從采購價格考慮應該選擇C材料。由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程中有廢棄物的產(chǎn)生，企業(yè)有專門的處理設備進行處理并成立了污染處理中心，假設每種廢棄物的處理成本都為3 000元/噸，每百噸A材料在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生6噸廢棄物，每百噸B材料在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生15噸廢棄物，每百噸C材料在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生30噸廢棄物。

從表1測算結(jié)果來看，在綜合考慮了廢棄物處理成本后，選擇B材料才能達到整體成本最小化，成本可節(jié)約41.5萬元（2 838-2 796.5），其屬于環(huán)境材料。當然，由于具體情況的不同，也可能得出選擇C材料或A材料是最優(yōu)的，但這不影響筆者在這里所要傳達的意思，即企業(yè)應該綜合考慮產(chǎn)品采購、生產(chǎn)、污染處理等各環(huán)節(jié)的成本，將環(huán)境要素納入考慮范圍之內(nèi)，從而進行整體規(guī)劃，以達到總體成本最優(yōu)。

（二）產(chǎn)品生產(chǎn)階段

1.可計量的環(huán)境成本

產(chǎn)品生產(chǎn)階段產(chǎn)生的可計量的環(huán)境成本是為環(huán)保而發(fā)生的改革工藝、設備更新等的追加成本及加強生產(chǎn)過程管理的費用，其目的是盡可能形成資源、能源的循環(huán)使用，力求多生產(chǎn)產(chǎn)品而少排出廢料。具體包括：增設環(huán)保固定資產(chǎn)的成本及日常折舊修理費用和對工作人員身體健康造成的傷害賠償費用。下面對產(chǎn)品生產(chǎn)階段中的環(huán)境成本進行會計核算，這里以2009年的數(shù)據(jù)為例。

（1）材料回收利用成本

企業(yè)清潔生產(chǎn)過程中新增了環(huán)保設備，以減少污染物的排放，提高原料的回收利用率，既能保護環(huán)境，又能降低材料的浪費。聚合車間新設致孔劑回收改造裝置，每年需耗致孔劑140噸，可回收84%的致孔劑;聚合反應釜裝置改造，聚合回收率將由原來的94%提高到96.5%，可降低原料苯乙烯、二乙烯苯、聚乙烯醇、過氧化苯甲酰、致孔劑的消耗，減少污染物排放。陽樹脂車間新設硫酸回收改造裝置，大大降低新鮮硫酸用量。陰樹脂車間新設氯甲醚回收改造裝置，由于每年需耗氯甲醚1 896噸，按其中60%參加反應，還有約40%噸留在氯化母液中，該裝置可回收60%的氯甲醚;陰樹脂車間新設胺液回收改造裝置，由于每年需耗二甲胺886.5噸，其中841.5噸參加反應，還有約45噸留在胺化母液中，該裝置可回收80%的二甲胺。這部分的效益通過環(huán)境會計核算也可以反映出來，如表2、表3所示。

（2）環(huán)保固定資產(chǎn)日常折舊修理費用

其中，致孔劑回收設備和聚合反應釜裝置歸聚合車間管理，其發(fā)生的折舊修理費用計入白球的生產(chǎn)成本;硫酸回收裝置歸陽樹脂車間管理，其發(fā)生的折舊修理費用計入陽離子交換樹脂的生產(chǎn)成本;氯甲醚回收裝置和胺液回收裝置歸陰樹脂車間管理，其發(fā)生的折舊修理費用計入陰離子交換樹脂的生產(chǎn)成本。

（3）對工作人員身體健康造成的傷害賠償費用

對工作人員身體健康造成的傷害賠償費用是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中粉塵、化學氣體等對員工身體的危害，企業(yè)現(xiàn)行的做法一般是在發(fā)生時直接計入期間費用，該部分的費用約為30萬元/年。筆者建議將員工傷害賠償費用由計入期間費用改為計入產(chǎn)品成本，由此影響到產(chǎn)品成本金額，需要對其進行調(diào)整。如果將此費用按生產(chǎn)職工的人數(shù)進行分配（聚合車間20人，陽樹脂車間58人，陰樹脂車間33人），那么，每年聚合車間白球的生產(chǎn)成本增加54 054元，陽樹脂車間的陽離子交換樹脂的生產(chǎn)成本增加156 757元，陰樹脂車間的陰離子交換樹脂的生產(chǎn)成本增加89 189元。

改進后的單位成本變化如表4。

2.不可計量的環(huán)境成本

產(chǎn)品生產(chǎn)階段中產(chǎn)生的不可計量的環(huán)境成本有：產(chǎn)品生產(chǎn)排放的廢水對外部環(huán)境（河流、居民生活、土壤、植物等）產(chǎn)生的影響，生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的大量粉塵氣體對大氣環(huán)境的影響，機泵、風機等設備運行時產(chǎn)生的噪聲污染，生產(chǎn)廢渣或灰渣外運沿途灑落造成的環(huán)境影響等，這些屬于還未內(nèi)部化的企業(yè)的環(huán)境成本。

目前，已經(jīng)有一些專家在研究企業(yè)排放的廢棄物的環(huán)境價值，如粉煤灰的環(huán)境價值為0.12元/千克，爐渣的環(huán)境價值為0.10元/千克，廢水的環(huán)境價值為0.0008元/千克，SO2的環(huán)境價值為6.00元/千克，NOx環(huán)境價值為8.00元/千克等等，如果這種計算結(jié)果被公認為可靠，那么企業(yè)對外排放污染物造成的環(huán)境影響就可以進行計量。如上述產(chǎn)品生產(chǎn)排放的廢水和粉塵，可以利用監(jiān)測儀器的監(jiān)測情況得出其（所含有害物質(zhì)）的排放量，然后用排放量乘以相應的環(huán)境價值，得出企業(yè)應承擔的環(huán)境成本，再計入相應的會計賬戶中。這些工作需要政府和其他相關部門組織的共同努力，僅僅依靠企業(yè)會計人員是無法完成的，如有些環(huán)境指標或有害物質(zhì)的專業(yè)測算需要專門的技術人員來完成。

（三）生產(chǎn)結(jié)束污染治理階段

本文采用作業(yè)成本法對污染物處理成本進行分配，原因是可以更合理地將污染物的處理成本分配到產(chǎn)品上，比如產(chǎn)量大的產(chǎn)品不一定產(chǎn)生的污染物數(shù)量多或者其中有害物質(zhì)的含量多，也不一定產(chǎn)量相同的產(chǎn)品產(chǎn)生的污染物數(shù)量或其中有害物質(zhì)的含量就一樣;另外還可以對處理成本進行細分，了解哪些耗費可以通過采取措施進行改進，以減少其發(fā)生的成本。

假設企業(yè)污染物的處理作業(yè)成本資料如表5，由此計算的產(chǎn)品分攤污染物處理成本見表6。

由表6看出，以B產(chǎn)品為例，其中運輸費用和設備運轉(zhuǎn)費所占比重大，可考慮提高每次運輸?shù)男?，適當減少污染物的運輸次數(shù);另可以考慮更新污染物處理設備，擴大廢水處理容量，提高處理效率。

通過表7的計算對比看出，原來按照產(chǎn)量分配的A、C兩種產(chǎn)品污染物的處理成本是相同的，B產(chǎn)品由于產(chǎn)量多故分配的污染物處理成本也多;如按照作業(yè)成本法分配，根據(jù)不同的作業(yè)動因，使得成本的分配更合理一些。

四、結(jié)語

企業(yè)通過日常正確有效的環(huán)境會計核算可以了解到計入產(chǎn)品成本中的各項環(huán)境成本的構(gòu)成及所占比例，并可進行橫向（不同年份）和縱向（不同成本項目）的比較，采取相應的措施努力減少環(huán)境不利成本。通過分析相關數(shù)據(jù)，企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)問題并進行改善，一方面降低企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，另一方面也為環(huán)境保護作出一定的貢獻。

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