鄭石橋

【摘 要】 審計活動是委托人與審計人之間的一種交易，交易治理結(jié)構(gòu)的選擇是委托人的權(quán)利。委托人基于兩個考慮來選擇審計交易的治理構(gòu)造：一是審計人獨立于代理人;二是降低審計交易成本。由于委托人的審計需求不同，導(dǎo)致了不同的審計主題，從而出現(xiàn)了不同類型的審計交易，這些審計交易在資產(chǎn)專用性和外部性方面具有差異，而正是這些交易特征的差異，導(dǎo)致了實施這些審計交易的主體不同。

【關(guān)鍵詞】 審計獨立性; 審計主題; 審計交易; 交易成本; 審計主體多樣化

中圖分類號：F239 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）02-0127-07

一、引言

審計是應(yīng)對人類機(jī)會主義傾向和有限理性的重要制度安排，在這種制度安排中，審計主體作為審計活動的從事者，是最重要的要素之一?，F(xiàn)實生活中，審計主體出現(xiàn)多樣化，有外部審計和內(nèi)部審計之區(qū)分，還有政府審計、民間審計和內(nèi)部審計之區(qū)分。審計主體這種多元多軌的原因是什么？審計主體多樣化對于審計制度的價值目標(biāo)會產(chǎn)生什么樣的影響呢？這些問題還沒有系統(tǒng)化的理論解釋。

本文認(rèn)為，審計活動是審計委托人與審計人之間的一種交易，而交易有多種治理結(jié)構(gòu)（governance structure，Williamson，1981），交易治理結(jié)構(gòu)的選擇是委托人的權(quán)利，不同治理結(jié)構(gòu)的選擇是委托人基于交易成本的考慮，審計主體多樣化有助于實現(xiàn)審計制度的價值目標(biāo)。所以，本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計獨立性和審計主題，提出一個審計主體多樣化的理論框架，并用這個框架來解釋現(xiàn)實生活中的審計主體多樣化。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn);然后，以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計獨立性和審計主題，提出一個審計主體多樣化的理論框架;在此基礎(chǔ)上，用這個理論框架分析現(xiàn)實生活中的審計主體多樣化;最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計獨立性的研究文獻(xiàn)可謂汗牛充棟（陳漢文，2012）。關(guān)于審計主題的研究較少，國外的代表性人物是日本的鳥羽至英，他將審計主題區(qū)分為行為和信息兩類，并研究了每類主題的審計特征（鳥羽至英，1995）。國內(nèi)只有謝少敏（2006）在其教材《審計學(xué)導(dǎo)論——審計理論入門和研究》中提到信息審計和行為審計的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。

關(guān)于審計主體的研究，民間審計有大量文獻(xiàn)研究審計師選擇、變更及行為（DeAngelo，1982;Pittman&Fortin，2004）。然而，關(guān)于審計主體多樣化的研究很少，根據(jù)對SSRN和知網(wǎng)的檢索，只發(fā)現(xiàn)兩份相關(guān)研究文獻(xiàn)。

謝志華（2008）認(rèn)為，審計主體因其所代表的所有權(quán)不同而分為國家審計、民間審計和內(nèi)部審計。國家審計源于私權(quán)對公權(quán)的制衡，國家審計組織通過對公權(quán)行使主體的監(jiān)督作出審計結(jié)論，并向作為委托人的私權(quán)主體，即全體公民提供審計報告。民間審計源于審計主體與審計委托人相互制衡。內(nèi)部審計源于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的制衡。

劉靜（2014）認(rèn)為，由于財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)兩者關(guān)系的復(fù)雜變化，形成三種不同審計主體，即政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計，以適應(yīng)不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評價職能。

總體來說，關(guān)于審計主體多樣化的研究很少，未發(fā)現(xiàn)聯(lián)系審計獨立性和審計主題來研究審計主體多樣化的文獻(xiàn)。本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計獨立性和審計主題，提出一個審計主體多樣化的理論框架。

三、獨立性、審計主題和審計主體多樣化：理論框架

一般認(rèn)為，從人性假設(shè)來說，正常的任何人都可能存在自利和有限理性（Williamson，1981）。由于這種人性假設(shè)的存在，在委托代理關(guān)系中，委托人擔(dān)心代理人由于自利和有限理性會產(chǎn)生代理問題和次優(yōu)問題，所以，會委托或授權(quán)審計人對代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題進(jìn)行鑒證。這里的審計人是審計活動的實施者，也就是本文所謂的審計主體。委托人、代理人和審計人三者形成了一種審計關(guān)系。在這種關(guān)系中，委托人授權(quán)或委托審計人對代理人進(jìn)行審計，審計人對代理人進(jìn)行審計之后，將審計結(jié)果報告給審計委托人（周勤業(yè)、尤家榮、達(dá)世華，1996）。委托人和代理人的這種關(guān)系，從本質(zhì)上來說是一種交易，我們稱之為審計交易。這種交易就是委托人授權(quán)或委托審計人對代理人的代理問題和次優(yōu)問題進(jìn)行鑒證，委托人給審計人提供資源或支付一定的其他對價。在審計交易中，委托人和審計人并不處于同等地位，審計需求源于委托人，沒有委托人的需求，也就不會產(chǎn)生審計人的供給。委托人面臨兩個基本問題，一是得到真實的鑒證結(jié)果，二是以最低成本得到鑒證結(jié)果。委托人如何解決上述兩個基本問題呢？委托人解決鑒證結(jié)果真實性的辦法是保證審計的獨立性，這種獨立性的考量當(dāng)然會影響審計主體的構(gòu)造;解決鑒證成本的辦法是選擇審計交易的治理結(jié)構(gòu)，而影響審計交易成本的是審計主題。同時，審計主題還影響審計主體的獨立性。所以，從根源上來說，是審計主題影響了審計交易的治理構(gòu)造和審計主體的獨立性，進(jìn)而影響了審計主體的構(gòu)造。當(dāng)然，審計主題也是源于委托人的需求。以上所述思路如圖1所示。

圖1的幾個路徑中，審計主題與委托人之間的關(guān)系具有較豐富的內(nèi)容，本文主要探討審計主體多樣化問題，其他不深入討論。下面來分析其他路徑。

（一）審計獨立性與審計主體構(gòu)造

委托人解決鑒證結(jié)果真實性的辦法是保證審計的獨立性，也就是說，在委托人、代理人和審計人組成的審計關(guān)系中，讓審計人不受代理人的制約，使代理人無法影響審計人的判斷和結(jié)論，從而，審計人能客觀地收集審計證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上，根據(jù)這些客觀的證據(jù)，作出公正的鑒證結(jié)論。委托人如何使得審計人不受代理人的制約呢？主要辦法就是在代理人之外構(gòu)造審計主體。審計人和代理人不在同一個科層組織內(nèi)部，代理人作為科層組織的領(lǐng)袖，審計人一定要置于這個組織之外。試想，如果審計人和代理人置于一個組織，而代理人又是這個組織的領(lǐng)袖，此時，審計人作為代理人的下屬對代理人進(jìn)行審計，其結(jié)果勢必受到代理人的控制或影響，難以保證得到真實的鑒證結(jié)果。所以，對于代理人來說，所有的審計都要獨立于其所在的科層組織，都是外部審計。所以，從獨立性要求出發(fā)，對于代理人來說，只有外部審計，沒有內(nèi)部審計。當(dāng)然，有許多情形下，代理人和審計人可能會同屬于一個更大的科層組織，但是，這并不改變就代理人作為領(lǐng)袖的科層組織來說，審計人不屬于這個科層組織，而是在這個科層組織的外部。

然而，委托人和審計人能否在同一個科層組織呢？審計人本來就是按委托人的要求進(jìn)行審計的，審計人是否需要獨立于委托人呢？這里有兩種情形，一種情形是，審計結(jié)果是委托人本身使用，此時，審計人無須獨立于委托人;另外一種情形是，雖然委托人使用審計結(jié)果，但是，委托人希望其他的利益相關(guān)者也相信這個審計結(jié)果，此時，審計人就需要獨立于委托人。

當(dāng)審計人需要獨立于委托人時，委托人只能從外部尋找一個審計人來審計，此時，外部審計就出現(xiàn)了。這種意義上的外部審計是指委托人和審計人不在一個科層組織，或者說，審計人不接受委托人的科層指令。

當(dāng)審計人不需要獨立于委托人時，委托人是否一定需要在自己的科層組織內(nèi)建立一個審計機(jī)構(gòu)，然后再以科層指令的方式指揮這個審計機(jī)構(gòu)對代理人進(jìn)行審計呢？委托人不一定要建立屬于自己這個科層的審計機(jī)構(gòu)，委托人有兩種選擇，一是在自己的科層組織內(nèi)建立審計機(jī)構(gòu)，二是從外部按市場規(guī)則找一個審計機(jī)構(gòu)來完成審計。究竟選擇何種交易治理結(jié)構(gòu)，由審計交易成本決定，這就是本文隨后要討論的內(nèi)容。當(dāng)委托人從外部尋找審計機(jī)構(gòu)時，委托人和審計人不在一個科層組織，屬于外部審計;當(dāng)委托人在自己的科層組織內(nèi)部建立一個審計機(jī)構(gòu)時，審計人和委托人置于一個科層組織，屬于內(nèi)部審計。所以，這種意義上的內(nèi)部審計是指委托人和審計人在同一個科層組織。

以上基于審計獨立性要求，從代理人和委托人角度分別分析了內(nèi)部審計和外部審計。普遍意義上的內(nèi)部審計和外部審計之區(qū)分，需要將二者結(jié)合起來。一般來說，只有當(dāng)委托人、代理人和審計人同屬于一個科層組織時，才能稱為內(nèi)部審計，其他情形都是外部審計。當(dāng)然，這個組織，肯定不是代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，而是委托人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織。

以上從審計獨立性到審計主體多樣化的分析，歸納起來如表1所示。

（二）審計主題與審計獨立性

上述審計主體的獨立性要求，還會因為不同的審計主題而出現(xiàn)差異。審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計主題區(qū)分為信息和行為兩大類。審計主題影響審計主體獨立性的路徑如圖2所示。

1.審計主題、審計依據(jù)和審計獨立性

審計依據(jù)是審計中的既定標(biāo)準(zhǔn)，也就是審計人對信息或行為進(jìn)行鑒證的尺度或標(biāo)準(zhǔn)。信息審計和行為審計在審計依據(jù)方面存在較大的區(qū)別。

從信息審計來說，審計依據(jù)是信息應(yīng)該如何收集、加工和報告的規(guī)定，是關(guān)于信息如何生產(chǎn)的具體規(guī)定。一般來說，信息生產(chǎn)的具體規(guī)則可以很清晰，并且特定審計客體在一定時期遵守的特定信息生產(chǎn)規(guī)則具有唯一性，所以，信息審計依據(jù)的確定并不困難。

從行為審計來說，審計依據(jù)是判斷代理人行為是否適宜的既定標(biāo)準(zhǔn)，是關(guān)于審計客體應(yīng)該如何行為的具體規(guī)定。對于某些行為審計來說，可能存在明確的審計依據(jù)，然而，對于許多特定行為來說，什么是“既定標(biāo)準(zhǔn)”可能難以達(dá)到共識。

當(dāng)審計依據(jù)清晰時，審計主體不需要與審計客體商量審計依據(jù)，而當(dāng)審計依據(jù)不清晰時，審計人需要與審計客體商量審計依據(jù)，此時，選擇何種依據(jù)可能會受到審計主體的倫理道德之影響，更可能受到審計客體的影響。正是此原因，審計主體的獨立性可能受到影響。所以，審計主題的審計依據(jù)清晰程度，會顯著影響審計主體的獨立性。一般來說，信息審計的獨立性強(qiáng)于行為審計。

2.審計主題、審計職業(yè)判斷和審計獨立性

無論何種審計都存在職業(yè)判斷。但是，信息審計和行為審計在職業(yè)判斷方面存在較大差異。行為審計中的職業(yè)判斷比信息審計更多且更困難。審計職業(yè)判斷是審計主體能否保持獨立性的主要領(lǐng)域，如果不需要職業(yè)判斷，則審計不獨立也難以發(fā)生。審計職業(yè)判斷越多，考量審計獨立性的情形也就越多;審計職業(yè)判斷越多，發(fā)生審計不獨立的概率也就越高。所以，審計主題需要的審計職業(yè)判斷，會顯著影響審計主體的獨立性。一般來說，信息審計的獨立性強(qiáng)于行為審計。

3.審計主題、審計意見類型和審計獨立性

審計結(jié)論是審計人對特定審計主題給出的專業(yè)意見。事實上，也就是審計人就特定信息或行為與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的符合程度發(fā)表的鑒證意見。

由于審計命題、審計程序和審計模式等方面的差異，信息審計和行為審計在審計結(jié)論方面存在較大的差異。一般來說，信息審計特別是財務(wù)信息審計由于具有清晰且可窮盡的審計命題，審計程序相對成熟，并且出現(xiàn)了各種有效的審計模式，所以，一般采用合理保證的方式發(fā)表審計意見。對于行為審計來說，由于審計命題具有多樣性、非窮盡性，同時，行為審計的程序還在發(fā)展之中，也未形成有效的行為審計模式，所以，一般采用有限保證的方式發(fā)表審計意見。

審計意見類型不同，意味著審計主體承擔(dān)的責(zé)任不同。在合理保證方式下，審計主體承擔(dān)的法律責(zé)任較容易界定，審計主體的責(zé)任意識較濃，從而也有激勵來保持自己的獨立性。在有限保證方式下，審計主體承擔(dān)的法律責(zé)任不容易界定，審計主體的責(zé)任意識不強(qiáng)，從而，保持審計獨立性的主觀動力也不強(qiáng)。

所以，審計主題的審計意見類型，會顯著影響審計主體的獨立性。一般來說，信息審計的獨立性強(qiáng)于行為審計。

（三）審計交易的治理結(jié)構(gòu)和審計主體構(gòu)造

前文指出，當(dāng)審計人不需要獨立于委托人時，委托人是在自己的科層組織內(nèi)建立一個審計機(jī)構(gòu)還是按市場規(guī)則從外部找一個審計機(jī)構(gòu)來完成審計，也就是說，對于審計交易究竟選擇何種交易治理結(jié)構(gòu)，是由審計交易成本決定的。現(xiàn)在，用交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論來具體分析這個問題。

Coase（1937;1960）指出，科層組織和市場都是交易的運行方式，一種交易是由市場來運行還是由科層組織來運行，是由這兩種方式的交易成本所決定的，何種運行方式的交易成本低，就選擇何種方式。然而，交易成本是由什么決定的呢？如何能做到交易成本最低呢？Williamson（1981;1984;1991）研究了上述問題。他以人類有限理性和機(jī)會主義為前提，分析了交易的不同治理結(jié)構(gòu)對于交易成本的影響，并在此基礎(chǔ)上提出了交易治理結(jié)構(gòu)選擇的資產(chǎn)專用性原則、外部性原則和科層分解原則，按這三項原則來選擇交易治理結(jié)構(gòu)，就能達(dá)到交易成本最低。上述三項原則中，科層分解原則實際上是對科層組織能降低交易成本的解釋，不是交易治理結(jié)構(gòu)選擇的主要原則。下面根據(jù)資產(chǎn)專用性原則和外部性原則來分析審計交易的治理結(jié)構(gòu)之選擇。

1.資產(chǎn)專用性原則與審計交易的治理結(jié)構(gòu)選擇

隨著資產(chǎn)專用性程度增加，市場運行形式的交易成本增加，所以，資產(chǎn)專用性程度決定著交易是由市場還是由科層組織來運行。當(dāng)資產(chǎn)沒有專用性時，經(jīng)典的市場合約是有效的;當(dāng)資產(chǎn)半專用時，混合組織就會出現(xiàn);當(dāng)資產(chǎn)專用性程度較高時，科層組織將會取代市場（Williamson，1981;1984;1991）。

審計交易當(dāng)然存在資產(chǎn)專用性問題。DeAngelo（1981）認(rèn)為，在審計過程中，審計師所使用的知識包括三類：一是通用知識，即適用于所有審計客體的知識;二是行業(yè)特定知識，即可適用于特定行業(yè)所有審計客體的知識;三是客戶特定知識，即只適用于特定客體的知識。應(yīng)該說，所有的審計都是針對特定代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，都有一定的資產(chǎn)專用性，但是，有些審計交易存在于很多委托代理關(guān)系之中，資產(chǎn)專用性程度不高;而另外一些審計交易存在于特定的委托代理關(guān)系中，資產(chǎn)專用性程度較高?？傮w來說，可以得出的結(jié)論是，當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度較高時，委托人可能會自己建立審計機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度較低時，委托人可能會從市場上尋找能提供這種審計服務(wù)的機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)外部審計;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度居中時，委托人可能會尋求混合組織，從而出現(xiàn)長期合同的外部審計。

2.外部性原則與審計交易的治理結(jié)構(gòu)選擇

這里的外部性是指交易一方的非合約行為給對方造成的影響，這種影響可能是正面的，也可能是負(fù)面的。隨著交易外部性的增加，市場組織形式的效率越低，從而越可能采用科層組織形式（Williamson，1981;1984;1991）。

審計交易當(dāng)然存在外部性，例如，審計過程中，審計人可能不按委托人的期望實施審計，并且審計人的這種行為一般難以被審計委托人發(fā)現(xiàn);又如，審計過程中，獲取了審計客體的一些商業(yè)秘密，如果審計人使用這些商業(yè)秘密，可能給審計關(guān)系的其他方帶來不利影響;再如，審計人在審計過程中發(fā)現(xiàn)一些可以改進(jìn)審計客體績效的機(jī)會，如果審計人告訴了審計客體，則可能給審計關(guān)系的其他方帶來有利影響。但是，審計交易的外部性，最主要體現(xiàn)在審計質(zhì)量方面，審計人提供的審計產(chǎn)品如果低質(zhì)量，而委托人及其他利益相關(guān)者還難以確認(rèn)審計質(zhì)量，這勢必給委托人和其他利益相關(guān)者帶來影響。當(dāng)然，不同的審計交易其外部性程度不同，有些審計交易無法確定其法律責(zé)任，所以，審計質(zhì)量難以保證，外部性較高;有些審計交易，只能以有限保證方式發(fā)現(xiàn)意見，難以衡量審計質(zhì)量，外部性較高。所以，總體來說，審計交易存在外部性，不同審計交易的外部性還存在差異。既然如此，根據(jù)交易的外部性與交易治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系有如下結(jié)論：當(dāng)審計交易的外部性較高時，委托人可能會建立自己的審計機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計;當(dāng)審計交易的外部性較低時，委托人可能會從市場上尋找能提供這種審計服務(wù)的機(jī)構(gòu);當(dāng)審計交易的外部性居中時，會出現(xiàn)長期合同的外部審計。

以上所述的審計交易的資產(chǎn)專用性、外部性與審計主體（交易治理結(jié)構(gòu)）之間的關(guān)系，歸納起來如表2所示。

以上分析分別考慮審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性，然而，現(xiàn)實世界中，審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性是同時存在的，所以，審計交易的治理結(jié)構(gòu)選擇將面臨比表2歸結(jié)的情況更為復(fù)雜。筆者在隨后的內(nèi)容中將綜合兩種交易特征來分析審計主體選擇。

（四）審計主題、審計交易特征和審計主體選擇

本文根據(jù)審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性，分析了審計主體多樣化。然而，審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性又是如何形成的呢？筆者認(rèn)為，不同的審計主題具有不同的資產(chǎn)專用性和外部性。

前文指出，審計主題區(qū)分為信息和行為兩大類。信息主題一般以定量的方式出現(xiàn)，包括通用信息和非通用信息。行為主題一般以定性的方式出現(xiàn)，也包括兩種情形，一是以特定的行為作為審計標(biāo)的，針對審計客體的特定行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表意見，二是以制約人的行為的制度作為審計標(biāo)的。而制度標(biāo)的又分為兩種情形：一是共性制度，即這種制度在不同審計客體之間具有一定的共性，例如，內(nèi)部控制制度;二是非共性制度，這種制度在不同審計客體之間的共性較少。不同的審計主題，在形成審計交易時，具有不同的交易特征（資產(chǎn)專用性和外部性）。

下面將資產(chǎn)專用性和外部性結(jié)合起來分析不同審計交易的交易特征。

1.通用信息。按統(tǒng)一規(guī)則生產(chǎn)的通用信息，有兩種情形。一是需要根據(jù)本組織特征來進(jìn)行職業(yè)判斷的成分不多，此時，審計交易的資產(chǎn)專用性程度較低，并且對于通用信息的審計一般是以有限保證方式發(fā)表審計意見，可以明確審計主體的法律責(zé)任，從而為審計質(zhì)量奠定基礎(chǔ)，此時，通用信息審計的外部性不高。當(dāng)資產(chǎn)專用化程度和外部性都不高時，適宜采用市場方式來運行這種審計交易，也就是委托人按市場原則從外部尋找審計機(jī)構(gòu)。二是需要根據(jù)本組織特征來進(jìn)行職業(yè)判斷的成分較多，此時，審計交易的資產(chǎn)專用性程度居中，由于同樣的原因，其外部性也不高。當(dāng)資產(chǎn)專用性程度居中，外部性不高時，適宜采用混合方式來運行這種審計交易，委托人按市場原則從外部尋找審計機(jī)構(gòu)，并且要簽訂長期合同。

2.非通用信息。非通用信息是特定組織所特有的，資產(chǎn)專用性程度較高。同時，非通用信息審計難以制定相關(guān)的審計準(zhǔn)則，也難以確定審計質(zhì)量，所以，這種審計交易的質(zhì)量難以得到保障，外部性較高。正是由于非通用信息的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計交易適宜采用科層組織，委托人要建立自己的審計機(jī)構(gòu)。

3.共性制度。共性制度與通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性具有居中和較低兩種情形，外部性較低，所以，適宜采用市場或混合組織來運行這種審計交易。

4.非共性制度。非共性制度與非通用信息的交易特征較為相似，資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計交易適宜采用科層組織，委托人要建立自己的審計機(jī)構(gòu)。

5.特定行為。特定行為是最典型的行為主題，一方面，由于是特定行為，所以，針對這種行為的審計就具有較高的資產(chǎn)專用性;另一方面，對于特定行為的審計，難以確定相關(guān)的審計準(zhǔn)則，同時，由于其審計命題的不可窮盡，難以采用合理保證的方式發(fā)表審計意見，所以，難以確定審計人的法律責(zé)任，因為這些原因，特定行為的審計質(zhì)量難以保障，這種審計交易的外部性較高。正是由于特定行為審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，所以，這種審計交易適宜采用科層組織，委托人要建立自己的審計機(jī)構(gòu)。

以上所述的審計主題、審計交易特征和審計主體選擇之間的關(guān)系，歸納起來如表3所示。

四、獨立性、審計主題和審計主體多樣化：現(xiàn)實生活中的審計主體多樣化解釋

本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計獨立性和審計主題，提出一個審計主體多樣化的理論框架。下面，用這個理論框架來解釋現(xiàn)實世界的審計主體多樣化。由于篇幅所限，這里僅關(guān)注兩個問題：第一，為什么有外部審計和內(nèi)部審計之分？第二，外部審計為什么區(qū)分為政府審計和民間審計？

（一）為什么有外部審計和內(nèi)部審計之分？

前文的理論框架指出，對于代理人來說，由于獨立性的要求，所有的審計都應(yīng)該獨立于代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，都是外部審計。但是，委托人是否要建立自己的審計機(jī)構(gòu)，也就是說，委托人是采用科層或市場方式來運行審計交易，是基于其交易成本考慮的。如果委托人建立審計機(jī)構(gòu)的交易成本低于其從市場上尋找審計機(jī)構(gòu)的交易成本，則會建立自己的審計機(jī)構(gòu)，此時，如果委托人和代理人還屬于同一科層組織，則委托人、代理人和審計人就屬于同一科層組織，普遍意義上的內(nèi)部審計出現(xiàn)了。如果委托人建立審計機(jī)構(gòu)的交易成本高于其從市場上尋找審計機(jī)構(gòu)的交易成本，委托人就不會建立自己的審計機(jī)構(gòu)，普遍意義上的外部審計就出現(xiàn)了。

由于現(xiàn)實世界中，任何一個組織的委托代理關(guān)系都是多層級的，也就是說，都是一個委托代理鏈，不同層級的委托人會有不同的審計需求，從而產(chǎn)生不同的審計交易，基于對這些審計交易的不同特征之考慮，對于審計交易的運行方式可能會出現(xiàn)不同的選擇，從而使得審計主體更加多樣化。例如，對于公司組織來說，外部投資者作為委托人，關(guān)注的審計主題是通用財務(wù)報表審計和共性內(nèi)部控制審計，這兩種審計交易具有資產(chǎn)專用性不高和外部性不強(qiáng)這些特征，基于交易成本考慮，外部投資者沒有建立自己的審計機(jī)構(gòu)，而是從外部市場尋找民間審計機(jī)構(gòu)來履行審計活動。對于公司管理層，從與投資者的關(guān)系來說是代理人，但是從與其下屬組織的關(guān)系來說，公司管理層則是委托人，他們也可能存在審計需求，他們的需求有非通用信息、非通用制度和特定行為，而這些審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性都較強(qiáng)，所以，公司管理層需要建立自己的審計機(jī)構(gòu)。對于公共組織來說，供資者不僅關(guān)注通用財務(wù)報表審計和共性內(nèi)部控制審計，還關(guān)注非通用信息、非通用制度和特定行為，這些審計交易作為一個整體，具有較強(qiáng)的資產(chǎn)專用性和外部性，所以，委托人需要建立自己的審計機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，由于審計交易中存在一些通用信息和共性制度，這些審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性都不強(qiáng)，可以業(yè)務(wù)外包。公共組織的管理層，他們也可能存在審計需求，他們的需求有非通用信息、非通用制度和特定行為，而這些審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性都較強(qiáng)，所以，公共組織的管理層需要建立自己的審計機(jī)構(gòu)。

（二）外部審計為什么區(qū)分為政府審計和民間審計？

現(xiàn)實世界中的外部審計是指委托人、代理人和審計人不屬于同一個科層組織，主要有政府審計和民間審計兩種類型。

事實上，政府審計是委托人自己建立的審計機(jī)構(gòu)，專門為委托人服務(wù)的，屬于采用科層這種治理結(jié)構(gòu)來運行委托人的審計交易;而民間審計則是不屬于任何委托人的獨立審計機(jī)構(gòu)，委托人雇傭民間審計機(jī)構(gòu)時，是采用市場方式這種治理結(jié)構(gòu)來運行委托人的審計交易。所以，同樣屬于外部審計的政府審計和民間審計，對于委托人來說，是完全不同的交易治理結(jié)構(gòu)。但是，對于代理人來說，審計主體都來源于代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織之外，都是外部機(jī)構(gòu)。

接下來的問題是，不同的委托人為什么會選擇不同的審計交易運行方式呢？政府審計源于公共委托代理關(guān)系，作為公共委托代理關(guān)系的代理人，使用公共權(quán)力、公共資源，生產(chǎn)公共產(chǎn)品，承擔(dān)的是公共經(jīng)管責(zé)任。為了確保代理人有效地履行其公共經(jīng)管責(zé)任，委托人關(guān)注的審計主題較多，不僅關(guān)注通用財務(wù)報表審計和共性內(nèi)部控制審計，還關(guān)注非通用信息、非通用制度和特定行為，所有這些審計交易作為一個整體，具有較強(qiáng)的資產(chǎn)專用性和外部性，所以，委托人需要建立自己的審計機(jī)構(gòu)。這種審計機(jī)構(gòu)，對于委托人來說，本質(zhì)上是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但是對于代理人來說，是外部審計。民間審計源于委托人的審計需求，但與特定的委托代理關(guān)系類型沒有規(guī)律性的關(guān)聯(lián)，它可以為任何類型的委托代理關(guān)系中的委托人服務(wù)。民間審計由于是市場行為，是審計交易運行的市場化方式，其主要領(lǐng)域是資產(chǎn)專用性和外部性不強(qiáng)的審計交易，而各類委托人的審計需求中，恰恰存在大量的這類審計交易，所以，民間審計得以產(chǎn)生和發(fā)展。

五、結(jié)論和啟示

現(xiàn)實生活中，審計主體出現(xiàn)多樣化，這些問題還沒有系統(tǒng)化的理論解釋。本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合審計獨立性和審計主題，提出一個審計主體多樣化的理論框架，并用這個框架來解釋現(xiàn)實生活中的審計主體多樣化。

在委托代理關(guān)系中，委托人擔(dān)心代理人由于自利和有限理性會產(chǎn)生代理問題和次優(yōu)問題，所以，會委托或授權(quán)審計人對代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題進(jìn)行鑒證。此時，委托人面臨兩個基本問題，一是得到真實的鑒證結(jié)果，二是以最低成本得到鑒證結(jié)果。委托人解決鑒證結(jié)果真實性的辦法是保證審計的獨立性;解決鑒證成本的辦法是選擇審計交易的治理結(jié)構(gòu)。

獨立性就是讓審計人不受代理人的制約，所以，對于代理人來說，只有外部審計，沒有內(nèi)部審計。當(dāng)然，許多情形下，代理人和審計人可能會同屬于一個更大的科層組織。審計人和委托人能否在同一個科層組織，這里有兩種情形，一種情形是審計結(jié)果是委托人本身使用，此時，審計人無須獨立于委托人;另外一種情形是雖然委托人使用審計結(jié)果，但是委托人希望其他的利益相關(guān)者也相信這個審計結(jié)果，此時，審計人就需要獨立于委托人。當(dāng)審計人不需要獨立于委托人時，委托人有兩種選擇，一是在自己的科層組織內(nèi)建立審計機(jī)構(gòu)，二是從外部按市場規(guī)則找一個審計機(jī)構(gòu)來完成審計。究竟選擇何種交易治理結(jié)構(gòu)，由審計交易成本決定。

科層組織、市場和混合組織都是交易的運行方式，審計交易也不例外。審計交易運行方式與審計交易的資產(chǎn)專用性和外部性高度相關(guān)。當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度較高時，委托人可能會自己建立審計機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度較低時，委托人可能會從市場上尋找能提供這種審計服務(wù)的機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)外部審計;當(dāng)審計交易的資產(chǎn)專用性程度居中時，委托人可能會尋求混合組織，從而出現(xiàn)長期合同的外部審計。當(dāng)審計交易的外部性較高時，委托人可能會建立自己的審計機(jī)構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計;當(dāng)審計交易的外部性較低時，委托人可能會從市場上尋找能提供這種審計服務(wù)的機(jī)構(gòu);當(dāng)審計交易的外部性居中時，會出現(xiàn)長期合同的外部審計。

審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，區(qū)分為信息和行為兩大類。不同的審計主題所形成的審計交易具有不同的交易特征，從而需要不同的交易治理結(jié)構(gòu)。通用信息和共性制度的資產(chǎn)專用化程度和外部性都不高，適宜采用市場方式來運行這種審計交易。非通用信息、非共性制度和特定行為的資產(chǎn)專用性和外部性都較高，適宜采用科層組織。

現(xiàn)實世界中的外部審計和內(nèi)部審計之分、外部審計區(qū)分為政府審計和民間審計都與委托人的審計需求所形成的審計交易特征有關(guān)。

本文看似純粹的理論探討，然而這種理論探討具有重要的現(xiàn)實意義。本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，正是由于委托人的審計需求不同，導(dǎo)致了不同的審計主題和審計交易類型，而不同類型的審計交易具有不同的資產(chǎn)專用性和外部性，而正是這些交易特征不同，導(dǎo)致了實施這種審計交易的主體不同。所以，審計主體的構(gòu)造，從根本上來說，應(yīng)該以審計主題為基礎(chǔ)，不能盲目借鑒他人的做法。同時，我們也要認(rèn)識到，隨著組織治理及其他因素的變化，委托人的審計需求進(jìn)而審計主題會發(fā)生變化，我們要隨之變革審計主體。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 陳漢文.實證審計理論[M].中國人民大學(xué)出版社，2012.

[2] 鳥羽至英.行為審計理論序說[J].會計，1995，第148卷第6號：77-80.

[3] 謝少敏.審計學(xué)導(dǎo)論：審計理論入門和研究[M].上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2006.

[4] DeAngelo L.E.Mandated successful efforts and auditor choice[J]. Journal of Accounting and Economics， ?1982（4）：171-203.

[5] Pittman J.A.，F(xiàn)ortin S.Auditor choice and the cost of debt capital for newly public firms[J]. Journal of Accounting and Economics，2004，37：113-136.

[6] 謝志華.審計變遷的趨勢：目標(biāo)、主體和方法[J].審計研究，2008（5）：21-24.

[7] 劉靜.試論我國三種審計主體對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同影響[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2014（2）：68-72.

[8] Williamson O.E.The modern corporation： origins，evolution，attributes[J]. Journal of Economics Literate，1981，19：1537-1568.

[9] 周勤業(yè)，尤家榮，達(dá)世華.審計（上海財經(jīng)大學(xué)會計教材系列叢書）[M].上海三聯(lián)書店，1996.

[10] Coase R.H.The nature of firm[J].Economica，1937，

4：386-405.

[11] Coase R.H.The problem of social cost[J]. The Journal of Law & Economics，1960，3：1-44.

[12] Williamson O.E.Corporate Governance[J].The Yale Law Journal，1984，93：1197-1230.

[13] Williamson O.E.Comparative economic organization：

the analysis of discrete structural alternatives[J].Administrative Science Quarterly，1991，36：269-296.

[14] DeAngelo L.Auditor Independence， Lowballing， and Disclosure Regulation[J]. Journal of Accounting and Economics，1981，8：113-127.