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成本分析是利用成本核算及其他相關(guān)資料，分析成本水平與構(gòu)成的變動情況，研究影響成本升降的各種因素及其變動原因，尋找降低成本途徑的分析方法。成本分析作為績效評價(jià)的重要組成部分，能有力支撐針對公共財(cái)政支出的“經(jīng)濟(jì)性”評價(jià)，為政府部門控制項(xiàng)目成本費(fèi)用、提高預(yù)算準(zhǔn)確性提供決策依據(jù)，進(jìn)而提高資金使用效率。本文以Y 市2013年度綠化養(yǎng)護(hù)費(fèi)用績效評價(jià)為例，解讀成本分析在績效評價(jià)中的應(yīng)用。

一、項(xiàng)目概況

合理對城市園林綠地進(jìn)行養(yǎng)護(hù)，對綠地生態(tài)價(jià)值、景觀價(jià)值乃至人文價(jià)值的發(fā)揮具有重要意義。為了更好地發(fā)揮綠化建設(shè)的持續(xù)效益，Y 市綠化管理部門每年依據(jù)《Y 市綠化養(yǎng)護(hù)定額匯編（1998）》（以下簡稱“98 定額”）及綠化養(yǎng)護(hù)任務(wù)量編制預(yù)算并向財(cái)政局申請城市綠化養(yǎng)護(hù)經(jīng)費(fèi)。此次績效評價(jià)的對象即為2013年度Y 市綠化養(yǎng)護(hù)經(jīng)費(fèi)。2013年，Y 市綠化養(yǎng)護(hù)經(jīng)費(fèi)共計(jì)3560萬元，用于480 公頃綠地的養(yǎng)護(hù)。綠化管理部門通過公開招投標(biāo)的方式將養(yǎng)護(hù)任務(wù)外包給Y 市3家綠化養(yǎng)護(hù)企業(yè)。

需要特別說明的是，隨著城市建設(shè)的發(fā)展，綠化養(yǎng)護(hù)需求在不斷升級，與此同時(shí)，物價(jià)的上漲也對綠化養(yǎng)護(hù)費(fèi)用支出帶來了一定的壓力。在此背景下，為控制綠化養(yǎng)護(hù)費(fèi)用支出，Y 市財(cái)政局在2013年綠化養(yǎng)護(hù)費(fèi)用支出績效評價(jià)中引入了成本分析，以了解當(dāng)前綠化養(yǎng)護(hù)成本水平及變動情況，探尋綠化養(yǎng)護(hù)費(fèi)用投入的合理化途徑。

二、評價(jià)思路與過程

績效評價(jià)的開展遵循“3E”原則，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性。其中，“經(jīng)濟(jì)性”關(guān)注成本和投入之間的關(guān)系，“效率性”考察投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，而“效益性”則研究投入與效果之間的關(guān)系。在本次績效評價(jià)過程中，評價(jià)組擬通過成本分析對項(xiàng)目“經(jīng)濟(jì)性”和“效率性”的評價(jià)進(jìn)行支撐。

本次成本分析的思路和過程如下：

1、分解綠化養(yǎng)護(hù)工作內(nèi)容。成本是達(dá)到一定目的所需耗費(fèi)資源的貨幣表現(xiàn)。為分析成本構(gòu)成，評價(jià)組首先對綠化養(yǎng)護(hù)所涵蓋的工作內(nèi)容進(jìn)行了分解。綠化養(yǎng)護(hù)是指綠化施工完成后為維持植物正常生長所開展的工作，具體工序包括：澆水、施肥、修剪、除草、打藥、補(bǔ)苗、綠地清潔衛(wèi)生、病蟲害防治等。

2、數(shù)據(jù)的收集與處理?；诰G化養(yǎng)護(hù)行業(yè)的特性和綠化養(yǎng)護(hù)工作的內(nèi)容，評價(jià)組進(jìn)一步梳理出養(yǎng)護(hù)費(fèi)用主要由人工費(fèi)和材料費(fèi)構(gòu)成，其中材料費(fèi)又以肥料費(fèi)、藥劑費(fèi)以及水費(fèi)為主。在此基礎(chǔ)上，評價(jià)組設(shè)計(jì)了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表以獲取各家養(yǎng)護(hù)公司近三年的養(yǎng)護(hù)成本費(fèi)用情況。數(shù)據(jù)收集思路如圖1 所示。

上圖以企業(yè)A 為例展示數(shù)據(jù)收集思路。首先，數(shù)據(jù)收集按照年份、綠地養(yǎng)護(hù)級別層疊展開。年份的擴(kuò)展有助于進(jìn)行成本趨勢分析，而綠地養(yǎng)護(hù)級別的細(xì)分有助于將養(yǎng)護(hù)質(zhì)量等級要求與成本投入掛鉤。其次，數(shù)據(jù)收集同時(shí)涵蓋了人員配置、設(shè)備配置和根據(jù)養(yǎng)護(hù)內(nèi)容核算的成本支出。將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對應(yīng)收集，有助于從業(yè)務(wù)角度分析成本差異和變動。最后，根據(jù)綠化養(yǎng)護(hù)行業(yè)特性設(shè)定費(fèi)用項(xiàng)目、進(jìn)行初步結(jié)構(gòu)劃分（即直接費(fèi)用和間接費(fèi)用），口徑統(tǒng)一的數(shù)據(jù)將有利于對比分析。

由于各家養(yǎng)護(hù)公司的會計(jì)核算科目不一致、各項(xiàng)成本費(fèi)用歸置不夠精細(xì)，因此收集上來的數(shù)據(jù)還需進(jìn)一步處理，主要是根據(jù)重要性原則對成本費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮喜⑻幚怼?/p>

3、開展成本分析。以大量的原始數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，首先利用比較分析法了解平均成本水平、成本變動情況；其次在成本結(jié)構(gòu)分析中分析核心成本項(xiàng)目以及成本差異點(diǎn)；最后在成本差異分析中利用比較分析法和因素分析法解析成本差異水平和導(dǎo)致成本差異產(chǎn)生的主要原因。

4、成本分析應(yīng)用。將成本分析數(shù)據(jù)和結(jié)論融入績效評價(jià)，發(fā)掘項(xiàng)目管理中的亮點(diǎn)，反思項(xiàng)目管理中的薄弱環(huán)節(jié)。

三、成本分析結(jié)論與應(yīng)用

（一）成本分析主要結(jié)論

如上所述，在成本分析過程中，評價(jià)組首先借助平均成本（本文指3 家公司每平方米綠地的加權(quán)平均成本）分析探究成本變動的總趨勢，然后通過結(jié)構(gòu)分析探尋關(guān)鍵成本因子，最后利用差異分析追根溯源。

平均成本分析顯示，當(dāng)前各家養(yǎng)護(hù)公司每平方米綠地的加權(quán)平均成本為98，是定額加權(quán)平均成本的96.70%。另外，利用2011年、2012年及2013年對不同養(yǎng)護(hù)等級綠地的養(yǎng)護(hù)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行成本趨勢分析，可以看出綠地養(yǎng)護(hù)的成本是逐年上升的，但增長幅度不大。成本趨勢變化如圖2 所示：

圖2 Y 地區(qū)不同等級綠地養(yǎng)護(hù)成本年份變化圖

結(jié)合結(jié)構(gòu)分析來看，直接成本與間接成本的對比分析表明，各養(yǎng)護(hù)公司的直接成本與間接成本結(jié)構(gòu)一致性較高，且與98 定額的要求（間接費(fèi)用比例約占直接費(fèi)用的8%）大致相當(dāng)。而按支出科目（人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、措施費(fèi)、間接費(fèi)用）分析來看，人工占總成本的比重非常高，三家養(yǎng)護(hù)公司的平均值達(dá)到60%以上，其中A 公司一級綠地人工費(fèi)用占單位成本比重超過80%。而在98 定額中，各級綠地養(yǎng)護(hù)人工成本平均占據(jù)總成本的比例在30%左右。以2013年二級綠地養(yǎng)護(hù)為例，Y 地區(qū)A、B、C 三家公司成本結(jié)構(gòu)如表1 所示，三家公司不同等級綠地人工成本占單位成本的比重則如表2所示：

表1 2013年度Y 地區(qū)A、B、C 公司二級綠地成本結(jié)構(gòu)表

表2 2013年度Y 地區(qū)人工成本占單位成本比重

為分析人工費(fèi)用帶來的影響，評價(jià)組從影響人工費(fèi)用的兩個(gè)因素，即人工價(jià)格和人工投入兩個(gè)方面進(jìn)行考察開展成本差異分析。從人工價(jià)格來看，Y 市2010年平均職工工資水平是1998年的3.88 倍, 而目前綠化養(yǎng)護(hù)加權(quán)人工成本是98定額加權(quán)人工成本的1.27 倍。其中，A 公司一級綠地人工成本費(fèi)用漲幅最高，其人工成本是98 定額人工成本的3.45 倍。由此可以看出，人工成本的增長是遵循Y 市物價(jià)指數(shù)變動的合理增長，且低于Y 市平均職工工資增長水平。從人工投入數(shù)量來看，各家公司在三個(gè)等級綠地養(yǎng)護(hù)的人員配置數(shù)量都無法滿足98 定額的要求。而根據(jù)前文對單位成本的分析，在人工成本普遍有所增長的情況下，綠化養(yǎng)護(hù)目前的平均成本僅達(dá)到98 定額的96.70%。換言之，人工成本擠占了其他成本，包括對于綠化養(yǎng)護(hù)同樣重要的材料費(fèi)（包括水費(fèi)、藥劑費(fèi)以及肥料費(fèi)等）。

最終，評價(jià)組通過成本分析得出如下結(jié)論：人工成本增速過快以及物價(jià)上漲等原因?qū)е铝司G化養(yǎng)護(hù)實(shí)際單位成本的上升。然而，由于98 定額對養(yǎng)護(hù)單位成本的限制，其他養(yǎng)護(hù)費(fèi)用項(xiàng)目受到擠壓，因此從結(jié)構(gòu)來看人工成本占單位成本的實(shí)際比重遠(yuǎn)高于98 定額標(biāo)準(zhǔn)。

（二）成本分析的應(yīng)用

在成本分析的基礎(chǔ)上，評價(jià)組綜合社會調(diào)研、基礎(chǔ)表采集等獲取的數(shù)據(jù)，對Y 市2013年綠化養(yǎng)護(hù)費(fèi)進(jìn)行績效評價(jià)，最終評價(jià)結(jié)果為“良”。成本分析在此次績效評價(jià)過程中的作用主要體現(xiàn)在：

首先，成本分析數(shù)據(jù)支撐了部分指標(biāo)的評分。例如針對“綠化養(yǎng)護(hù)人員配置合理性”指標(biāo)，從成本分析結(jié)果來看，Y 市目前綠化養(yǎng)護(hù)的人員配置遠(yuǎn)未達(dá)到1998年的配置水平，更與當(dāng)前的養(yǎng)護(hù)需求相去甚遠(yuǎn)，因而該指標(biāo)得分較低。

其次，成本分析結(jié)論進(jìn)一步驗(yàn)證了績效評價(jià)的結(jié)論。例如，評價(jià)組通過成本分析得出“人工成本過度擠壓其他養(yǎng)護(hù)成本，且人員配置仍然不足”的結(jié)論。而通過績效分析，Y 市綠化養(yǎng)護(hù)存在病蟲害比較嚴(yán)重、次干道綠地養(yǎng)護(hù)不及時(shí)、綠化養(yǎng)護(hù)垃圾處理不及時(shí)等問題，造成這些問題的主要因素正是綠化養(yǎng)護(hù)人員的相對不足。成本分析和績效分析結(jié)論的相互印證更說明人員配置的不足的確對綠化養(yǎng)護(hù)造成了較為負(fù)面的影響，因而評價(jià)組提出了“增加養(yǎng)護(hù)人員配置數(shù)量、提高養(yǎng)護(hù)人員素質(zhì)，以滿足不斷增長的綠化養(yǎng)護(hù)需求”的建議。

再次，評價(jià)組根據(jù)成本分析的數(shù)據(jù)和結(jié)論提煉出相關(guān)政策建議。本次成本分析主要將三家養(yǎng)護(hù)公司的成本數(shù)據(jù)與98定額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較。相對而言，整體綠化養(yǎng)護(hù)的單位成本控制情況較好，但從物價(jià)和工資水平的增長趨勢來看，這種嚴(yán)格的單位成本控制卻并非合理。因此，評價(jià)組在績效評價(jià)結(jié)論中認(rèn)為98 定額有必要結(jié)合養(yǎng)護(hù)實(shí)際情況，適當(dāng)提高人力資源投入，根據(jù)綠地的養(yǎng)護(hù)等級、養(yǎng)護(hù)面積以及養(yǎng)護(hù)內(nèi)容、物價(jià)增長水平制定預(yù)算浮動系數(shù)，使定額標(biāo)準(zhǔn)具有更為科學(xué)的指導(dǎo)價(jià)值，以真正實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。

四、關(guān)于績效評價(jià)中開展成本分析的進(jìn)一步探討

預(yù)算績效管理強(qiáng)調(diào)要將每一分錢花在刀刃上，因此，通過成本分析了解公共財(cái)政資金是否支出得恰到好處非常必要。成本分析能夠反映成本水平和成本控制情況，揭示成本升降變動的原因，為預(yù)算編制和安排提供重要依據(jù)。將成本分析融合于績效評價(jià)，也有利于提升績效評價(jià)的科學(xué)性與合理性，進(jìn)而推進(jìn)公共財(cái)政使用效益的提升。本次績效評價(jià)對今后深化成本分析及其應(yīng)用也有一定啟發(fā)。

其一，精細(xì)化成本管理是實(shí)現(xiàn)成本分析與績效評價(jià)有效結(jié)合的首要前提。成本分析的開展基于成本核算及其他相關(guān)資料，因而規(guī)范的會計(jì)核算制度、良好的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)保存和清晰的業(yè)務(wù)管理及運(yùn)營流程是開展成本分析的必要條件，而深入的成本分析則對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量有更高的要求。本次績效評價(jià)工作通過調(diào)研取數(shù)發(fā)現(xiàn)，綠化養(yǎng)護(hù)行業(yè)目前的成本控制主要依賴于定額標(biāo)準(zhǔn)而非自身的管理，其成本核算為分析提供的數(shù)據(jù)可靠程度不高，因而也限制了成本分析的深入拓展。從現(xiàn)實(shí)可行性來看，在行業(yè)管理和財(cái)務(wù)規(guī)范有所提高的情況下，綠地養(yǎng)護(hù)所需人力、材料等費(fèi)用完全能夠根據(jù)養(yǎng)護(hù)項(xiàng)目、養(yǎng)護(hù)內(nèi)容與等級甚至是養(yǎng)護(hù)作業(yè)進(jìn)行合理并且是統(tǒng)一口徑的歸置，進(jìn)而逐漸積累出具有可比性的業(yè)務(wù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，從而為成本分析提供更多可能。其中包括對人力資源結(jié)構(gòu)及數(shù)量的配置進(jìn)行研究，探索基于地區(qū)和養(yǎng)護(hù)內(nèi)容等多種因素變化的人員配置動態(tài)調(diào)整機(jī)制；對材料費(fèi)用各細(xì)分科目進(jìn)行研究，探索如何改善材料采購、存儲管理以及使用過程；根據(jù)養(yǎng)護(hù)內(nèi)容與費(fèi)用，探究如何根據(jù)養(yǎng)護(hù)需求調(diào)整養(yǎng)護(hù)經(jīng)費(fèi)等。

其二，不能脫離效益談成本。成本與效益的對比分析能進(jìn)一步回答績效好壞的問題。單一的成本分析有助于開展成本控制，而成本——效益分析則實(shí)現(xiàn)了“成本——投入——產(chǎn)出——效果”的貫通，連接了3E 之首“成本”與3E 之尾“效益”。本次評價(jià)的不足之處在于僅開展了成本分析而未上升至成本——效益分析層面。成本與效益的對比分析，既可以通過固定成本端，來探尋目前的效益水平是否實(shí)現(xiàn)了成本一定情況下的最大化，也可以通過確定效益端，倒推如何做到成本最小化。當(dāng)然，不是所有項(xiàng)目都能開展成本效益分析，成本效益分析主要適用于成本和收益都能夠準(zhǔn)確計(jì)量的項(xiàng)目。