●北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟管理學(xué)院 謝嘉允 張曾蓮

我國政府財務(wù)報告質(zhì)量評價探析

●北京科技大學(xué)東凌經(jīng)濟管理學(xué)院 謝嘉允 張曾蓮

近年來隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的完善、政治體制改革的不斷深入，政府逐漸由管理型政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，由“權(quán)力本位”向“責(zé)任本位”轉(zhuǎn)變。在這樣的情況下，人民群眾想要了解與監(jiān)督政府權(quán)力運用以及公共資源使用情況的愿望更加強烈，對政府信息公開化的程度提出了更高的要求,政府會計信息披露的重要性日益凸顯。政府財務(wù)報告質(zhì)量不僅關(guān)乎到政府信息的有效性，也是我國政治體制改革的重要部分。政府如何通過政府會計向廣大公眾提供真實、完整的信息已經(jīng)成為社會關(guān)注的焦點問題。本文將研究如何改進政府會計信息披露問題，結(jié)合我國政府財務(wù)報告質(zhì)量的現(xiàn)狀，以相關(guān)理論為基石，以規(guī)范和實證相結(jié)合為主要手段，提出改進政府會計信息披露的相關(guān)建議。

政府財務(wù)報告 質(zhì)量評價

一、引言

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善,政府相對獨立的經(jīng)濟實體地位得到基本確立,國家財政收支不斷增長,國民財政實力不斷增強,。2013年全國公共財政收入129143億元，比上年增加11889億元，增長10.1%，體現(xiàn)了財政管理的地位越來越受關(guān)注。近年來政府逐漸轉(zhuǎn)變職能,提倡公共體制的改革,加強政府收支管理及政府績效的評價,加強政府行為的監(jiān)督,財政部大力推定財政管理體制的改革,包括預(yù)算會計制度、國庫收付制度、政府采購制度等多個項目。由于政府是公共財產(chǎn)的受托者,政府會計信息是記錄和反映政府一系列與政府財政收入和支出有關(guān)的程序活動。因此，政府會計信息反映政府受托責(zé)任履行的狀況,成為解脫政府受托責(zé)任的有力依據(jù)。提高政府會計信息披露的質(zhì)量和程度是我國進一步完善市場經(jīng)濟機制、強化對政府行為的約束、提高財政透明度的必然要求,也是我國參與一體化的國際經(jīng)濟競爭的重要條件?，F(xiàn)階段我國政府會計信息披露遠遠沒有規(guī)范化,與國際上通行的信息披露標準還存在很大的差距。但是隨著我國政治體制和經(jīng)濟體制改革的深入、財政透明度的提高,政府會計信息披露的研究也會更加深入。完善我國政府會計信息披露不是一個簡單的會計問題,由于政府會計自身的特殊性,政府會計信息披露不僅要考慮到我國政府會計的發(fā)展程度、成熟程度,同時還要考慮到我國的實際國情、經(jīng)濟發(fā)展水平以及政治經(jīng)濟體制和社會文化環(huán)境。

我國企業(yè)會計信息披露研究比政府會計信息披露研究起步早，而且理論相對完善。兩者之間既有共同點又相互區(qū)別，共同點是它們對會計信息的披露原則一致，即都要求會計信息的披露具有真實性、可靠性、相關(guān)性、及時性和可比性等；它們都以報告財務(wù)信息為主，并配以少量非財務(wù)信息等。兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在披露的主體、內(nèi)容、形式、目標及披露信息的范圍等方面。因此，我們可以借鑒企業(yè)會計信息披露已有的理論成果與實踐經(jīng)驗，為我國政府會計信息披露提供導(dǎo)向。此外，西方發(fā)達國家已經(jīng)建立了政府會計體系和完善的政府會計信息披露體系，因此在立足我國基本國情的基礎(chǔ)上借鑒西方國家的優(yōu)秀理論成果，積極推進政府會計信息披露制度的建設(shè)，確立我國政府會計信息披露的模式，構(gòu)建符合我國國情且與國際慣例接軌的政府會計信息披露框架，成為擺在理論與實踐工作者面前的一項重要任務(wù)。

二、文獻綜述

（一）國外相關(guān)文獻綜述。西方發(fā)達國家關(guān)于政府會計和財務(wù)信息披露研究起步較早，尤其是20世紀70年代以來與財務(wù)信息披露研究相關(guān)理論的研究成果頗為豐富。

國際會計師聯(lián)合會（IFAC）認為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會計信息使政府管理部門能夠準確評價政府及其機構(gòu)的績效、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評價其遵循預(yù)算的情況、正確做出財政資源配置的決策；證明其利用財政資源的受托責(zé)任；準確反映政府為其政務(wù)活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率。

GASB在1987年第1號概念公告 《編制財務(wù)報告的目標》中認為，財務(wù)報告的主要作用在于將有關(guān)政府履行受托責(zé)任情況的財務(wù)信息提供給使用者，即把受托責(zé)任界定為政府編制財務(wù)報告的首要目標。

FASB在1980年發(fā)布的第 4號財務(wù)會計概念公告《編制非營利組織財務(wù)報告的目標》中指出，財務(wù)報告目標的集中點在于向資源提供者及信息使用者在做出分配資源給非營利組織的合理決策時提供有用信息。NCGA對政府財務(wù)報告目標做了較 FASB更全面的論述，它在《政府單位會計與編制財務(wù)報告的目標》中明確地把政府財務(wù)報告目標劃分為全面目標、基本目標和具體目標，指出財務(wù)報告提供的信息是為了幫助使用者作出決策，決策強調(diào)的是對財務(wù)信息的應(yīng)用。

James L.Chan和MareA.Rubin（1987）基于公共選擇的角度考察了信息（特別是政府會計信息）在民主和政府營運中產(chǎn)生的作用和影響,闡述了信息作用于政府制度和政府經(jīng)濟、政治與社會選擇和決策等,并從傳統(tǒng)的角度出發(fā)提出政府產(chǎn)出的模型,即需求模型和供給模型。需求模型主要分析政治家和選民之間的行為；供給模型主要研究官僚體系與立法機構(gòu)之間的相互作用和影響,表明法律和官僚體制在很大程度上決定了政府級次的產(chǎn)出和支出方面的作用,信息成為影響官僚權(quán)力和體制的重要媒介,而其生成機制很少受到關(guān)注,忽略了財務(wù)信息的充分披露。

普雷姆詹德（A Prichard，1995）在其《公共支出管理》一書中對透明度的概念作了詳細闡述，他認為政府財務(wù)管理的重要特征是透明度或公開性，對公眾來說，它涉及政府相關(guān)業(yè)務(wù)活動信息的可獲得性與決策過程的透明度。Kits和 Craig （1998）從制度透明度、會計透明度與指標及預(yù)測透明度三個方面對政府財務(wù)透明度的含義進行分析，并且從范圍上指出政府應(yīng)披露信息的透明要求，信息披露的具體方式、內(nèi)容和時效等因素在一定程度上影響透明度的實現(xiàn)。

James L.Chan（2005）認為政府會計和財務(wù)報告的目標是保護和管理公共資金和履行會計責(zé)任。會計目標及公共資源和稅收收入的性質(zhì)不同是政府會計和企業(yè)會計的不同之處，但這些觀點并沒有在發(fā)達國家政府會計或是國際公共部門會計準則中得到反映。這些觀點僅是民間機構(gòu)的做法，其支持權(quán)責(zé)發(fā)生制以及固定報告制。文章認為政府會計應(yīng)逐步系統(tǒng)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以及將政府整體財務(wù)報告和基金報告結(jié)合。同時，作者還討論了一些公認會計準則的政治和經(jīng)濟責(zé)任。

（二）國內(nèi)相關(guān)文獻綜述。與國外相比，我國對政府會計的研究起步較晚且發(fā)展較為滯后，這與我國市場經(jīng)濟體制改革較晚密切相關(guān)。直到近幾年，才有越來越多的學(xué)者就政府會計信息披露進行廣泛的研究。我國理論界的研究成果主要是關(guān)于政府會計和政府財務(wù)報告,圍繞著我國在1997年開展的預(yù)算會計制度改革,許多學(xué)者對政府財務(wù)報告存在的問題進行了介紹和研究。

《非營利組織會計問題研究》課題組（2001）認為，政府財務(wù)報告規(guī)范是政府會計規(guī)范中最重要的一項內(nèi)容。企業(yè)會計準則要求企業(yè)財務(wù)報告應(yīng)向債權(quán)人、投資者等外部信息使用者提供有利于決策的會計信息。同樣，課題組認為政府財務(wù)報告也應(yīng)向其信息使用者如公民和人民代表大會提供信息，但與企業(yè)不同的是，政府承擔著多重受托責(zé)任，僅僅靠提供幾張財務(wù)報表不能實現(xiàn)其充分披露信息的要求。因此，課題組建議我國應(yīng)該借鑒西方發(fā)達國家的成熟經(jīng)驗，采用基金會計模式。

趙建勇（2002）在《政府財務(wù)報告問題研究》中對會計目標研究中信息使用者、信息需求及財務(wù)報告所能提供的信息三方面的內(nèi)容在政府財政總預(yù)算會計中的具體表現(xiàn)作了探討,對政府財務(wù)報告的概念、目標、主體、會計基礎(chǔ)和報告模型等相關(guān)問題進行比較系統(tǒng)的闡述。同時也介紹了公共管理與政府財務(wù)報告發(fā)展之間可能存在的內(nèi)在聯(lián)系,認為政府報告問題同樣包含了大量會計專業(yè)問題。

葉龍（2003）在《新公共管理體制下政府會計理論體系研究》中指出，政府財務(wù)報告信息應(yīng)該是定量化信息和定性化信息的有機結(jié)合,據(jù)此提出我國政府財務(wù)報告內(nèi)容簡單和結(jié)構(gòu)不合理兩個方面的主要缺陷,認為我國應(yīng)改革財務(wù)報告體系以適應(yīng)政府和公眾的需求,未來財務(wù)報告體系應(yīng)包括三個層次:（1）基本情況說明書;（2）財務(wù)報表和附注,具體包括政府主體報表、基金主體報表和財務(wù)報表附注;（3）必要的附表和補充說明。

石英華（2006）從我國目前的實際國情出發(fā),首次較為系統(tǒng)、深入地闡述了我國政府會計信息披露的歷史和現(xiàn)狀,創(chuàng)造性地提出了我國應(yīng)建立多層次政府會計信息披露的目標,初步建立了政府會計信息披露的理論框架,并以政府會計信息披露為角度研究公共財政管理改革問題。她認為我國應(yīng)該以完善政府財務(wù)報告制度為核心,構(gòu)建我國政府會計信息披露體系,并且對政府會計信息披露的會計基礎(chǔ)問題進行深入的探討。

陳世軍、吳宏偉（2008）針對關(guān)于提高我國政府會計信息披露質(zhì)量的問題進行了研究，分析了提高我國政府會計信息披露質(zhì)量的必要性和目前政府會計信息披露存在的問題，并在此基礎(chǔ)上提出提高政府會計信息質(zhì)量的途徑，具體包括加快政府會計改革、建立政府財務(wù)報告制度、提高政府會計人員素質(zhì)和完善政府會計監(jiān)督機制。

張琦、王森林、李琳娜（2010）認為，由于國外的政府會計報告和我國現(xiàn)有的預(yù)算報告從政府會計學(xué)術(shù)研究的角度來看存在較大區(qū)別，我國現(xiàn)行的預(yù)算報告系統(tǒng)實際上只是從預(yù)算資金的使用、功能與用途等方面進行披露，很少反映整個政府的財務(wù)狀況與運營業(yè)績，也難以清晰地說明財政預(yù)算結(jié)余和赤字形成的真正原因。

汪代啟等（2011）從產(chǎn)權(quán)視角對我國服務(wù)型政府會計信息披露進行了研究，論文在對政府會計產(chǎn)權(quán)關(guān)系及產(chǎn)權(quán)主體進行分析的基礎(chǔ)上，提出我國政府會計信息的供求矛盾，外部需求者處于弱勢地位，而信息供給方又缺乏披露激勵，最后就政府會計信息披露改革提出具有建設(shè)性的觀點。

崔永紅、張玉娟（2011）利用指數(shù)差異分析法對我國政府會計信息披露進行了研究。論文將政府披露的會計信息劃分為五大類39小類，采用指數(shù)法對我國31個地區(qū)的政府會計信息數(shù)據(jù)進行了各省差異和類別差異分析。通過總結(jié)分析揭示了我國政府會計信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題，主要在于缺乏主體行為合法性、政府債務(wù)狀況、現(xiàn)金管理效率及非現(xiàn)金交易事項影響等方面的信息披露，并在此基礎(chǔ)上對完善我國政府會計信息披露提出了自己的觀點，如政府應(yīng)增強主體行為合法性及債務(wù)狀況的信息披露，應(yīng)繼續(xù)保持預(yù)算資金的信息披露，增加政府部門成本費用核算信息并拓展政府會計信息的披露途徑。

三、政府財務(wù)報告質(zhì)量的理論基礎(chǔ)

（一）公共受托責(zé)任理論。公共受托責(zé)任理論的產(chǎn)生源于委托代理理論,是受托責(zé)任的一個分支,其責(zé)任主體主要是指公共機構(gòu)運營中的政府機構(gòu)或官員以及政府部門的雇員等,它受托于社會公眾經(jīng)營管理公共財產(chǎn)的政府機構(gòu)或官員,報告運營和管理國家與集體財產(chǎn)的責(zé)任。因此,政府所承擔的受托責(zé)任既特殊又廣泛,不僅表現(xiàn)在政治、經(jīng)濟、文化和社會等各個方面,而且是政府職能實現(xiàn)的績效考評依據(jù)和從事各項社會公共事務(wù)管理工作義務(wù)的集中體現(xiàn)。

公共受托責(zé)任可分為公共部門的受托管理責(zé)任和公共部門的受托財務(wù)責(zé)任,而公共部門的受托財務(wù)責(zé)任是最基本、最重要的責(zé)任,它主要是指政府遵守相關(guān)規(guī)章制度，對取得的各項收入包括債券發(fā)行取得資金的合理使用，按照編制預(yù)算、執(zhí)行預(yù)算的程序有效運用財政資金,保證資本、資產(chǎn)保全。政府公共管理部門的受托責(zé)任是指公共部門應(yīng)該合理、有效且公平地使用公共財政資金,對環(huán)境的保護和社會福利制度的完善起促進作用。公共受托責(zé)任的形成是基于民主政治中三個主要的委托代理關(guān)系,即公務(wù)員對行政長官的受托責(zé)任、行政部門對立法部門的受托責(zé)任和政府對民眾的受托責(zé)任，多層次的代理關(guān)系易導(dǎo)致信息不對稱。Boyne和Law（1991）認為政府財務(wù)報告是公眾容易獲取的關(guān)于政府財產(chǎn)管理責(zé)任的唯一綜合性報告,由此我們可以認為政府會計信息的兩大載體可以減少信息不對稱。

本文認為，基于這種特殊的委托代理關(guān)系，政府會計信息應(yīng)全面披露政府履行職能過程中耗費的資源、各級政府受托責(zé)任（包括政府、項目、業(yè)績、過程、政治性與合法性受托責(zé)任）的履行情況，向委托人提供能夠評價代理人業(yè)績的信息，即要求作為代理人的政府通過向公民 （委托人）披露績效信息，公開解釋、說明其使用權(quán)力和資源的方式和效果。而身為委托人的公民則通過分析與評價政府績效信息，對政府公共受托責(zé)任的履行情況進行考核。當政府績效符合選民的預(yù)期或既定標準時，政府方可解除其承擔的公共受托責(zé)任?？梢?，解除政府公共受托責(zé)任的關(guān)鍵應(yīng)是績效信息的全面披露與評價。

（二）新公共管理理論。新公共管理（New Public Management,NPM）是20世紀70年代末80年代初在西方掀起的一場以運用經(jīng)濟學(xué)理論和工商管理技術(shù)、方法改造政府,改善公共管理,提高政府效率和公共資金使用效益為內(nèi)容的公共行政管理改革浪潮。這場運動始于撒切爾首相執(zhí)政的英國,并逐漸在西方各國展開并遍及全球,它的產(chǎn)生是對傳統(tǒng)公共行政模式的全面清算和否定,是以現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)理論和私營企業(yè)管理理論為理論基礎(chǔ)。新公共管理理論借鑒了現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)中最重要的兩大假設(shè)：（1）理性人的假設(shè),即有理性的人總是被假定以最少的成本謀求最大的收益;（2）單個有理性的人能夠集合起來建立一個在某種抽象高層次上的復(fù)雜的組織,前者是后者存在的基礎(chǔ)。它以人類行動的情感理論為背景,使經(jīng)濟學(xué)與政治管理有了直接的聯(lián)系,為新公共管理理論。

新公共管理運動的掀起對政府會計信息披露提出了新的挑戰(zhàn)。首先，新公共管理運動中的“顧客至上”理念使得政府會計信息披露的根本目標定位于滿足公眾的需求、解除政府對公眾的受托責(zé)任；其次，新公共管理運動注重構(gòu)建透明政府、廉潔政府及高效政府，這就要求政府會計信息披露具有較高的透明度，且內(nèi)容具有完整性和充分性；第三，新公共管理運動要求對政府按照工商企業(yè)的模式進行改造，政府的財務(wù)活動也需要以工商企業(yè)的財務(wù)管理原則為基礎(chǔ)進行改造與重構(gòu)。按照工商企業(yè)會計核算及財務(wù)管理活動的要求，構(gòu)建完善的政府會計核算制度，并在此基礎(chǔ)上形成完善的政府財務(wù)報告制度，這是政府向公眾披露會計信息的主要載體與渠道；第四，由于新公共管理更加重視政府活動的產(chǎn)出和結(jié)果，而目前很多國家包括我國的政府財務(wù)報告仍然以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這就很難滿足新公共管理下政府會計信息披露改革的要求，所以應(yīng)適當引入權(quán)責(zé)發(fā)生制以滿足信息使用者的需求。

（三）有效政府理論。市場經(jīng)濟條件下政府公共預(yù)算管理應(yīng)建立在有效政府的基礎(chǔ)之上。首先，有效政府應(yīng)該是具有制度效率的政府,它能根據(jù)市場的變化和社會的發(fā)展及時調(diào)整生產(chǎn)和供給以及相應(yīng)的政治制度。因為良好的制度是實現(xiàn)技術(shù)效率和配置效率的基礎(chǔ)和前提,同時良好的制度還可以使政府獲取更廣泛的社會支持,能夠贏得社會對政府的信任,從而提高政府的執(zhí)政能力。其次,有效政府應(yīng)該是具有資源配置效率的政府,它既不同于市場機制的優(yōu)勢,又能與市場機制互補和融合。在公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的提供過程中,應(yīng)該以社會公共需求為導(dǎo)向,與市場和其他社會組織有明確的分工和協(xié)調(diào),有效利用各種機制,有針對性地提供高質(zhì)量的公共產(chǎn)品和服務(wù)。我國現(xiàn)行的政府預(yù)算會計體系已經(jīng)不能適應(yīng)國際、國內(nèi)環(huán)境的變化,不能提供高質(zhì)量的會計信息,因此一個有效的政府應(yīng)當適時做出反應(yīng)并采取正確的措施改變現(xiàn)狀,使決策更為科學(xué)、管理更為有效。再次,有效政府必須是一個“可問責(zé)的政府”。責(zé)任政府的一切行為及其結(jié)果都必須對人民負責(zé),接受人民的監(jiān)督,政府行使權(quán)利必須“有權(quán)必有責(zé),用權(quán)受監(jiān)督,侵權(quán)要賠償”。

本文認為，為了促進政府職能的轉(zhuǎn)換,有效政府職能理論客觀上要求政府財務(wù)報告提供全面、充分的政府會計信息,從而有助于評價政府績效。在不同國家、不同發(fā)展階段及不同發(fā)展時期,政府職能的內(nèi)容、功能結(jié)構(gòu)和體現(xiàn)形式各不相同,但是其發(fā)揮職能的目標是不變的,如為公眾有效地管理財產(chǎn)、提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)、增強國力等等,使政府的功能逐步向服務(wù)型、管理型、績效型轉(zhuǎn)換。政府會計信息形成、披露機制是我國政府職能轉(zhuǎn)變、建立有效政府的技術(shù)基礎(chǔ),一方面有助于政府全面反映其各項活動、公眾評價其業(yè)績,另一方面也是制約和監(jiān)督政府的有效方式,從而解脫政府的公共受托責(zé)任。有效政府職能理論在一定的經(jīng)濟條件下是公共財政理論的基礎(chǔ),并且發(fā)揮重要作用。

四、我國政府財務(wù)報告質(zhì)量的現(xiàn)狀分析

（一）我國政府財務(wù)報告不夠完整。首先，我國目前實行的是預(yù)算會計制度,尚未建立政府會計體系。政府會計是反映政府作為一個完整的會計主體的全部財務(wù)活動及其結(jié)果,而預(yù)算會計的主要功能在于管理預(yù)算資金,它只反映預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果,側(cè)重于預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)余的核算。財政部每年向人大提交的財政預(yù)決算報告也主要針對財政收支及預(yù)算執(zhí)行情況,忽視了政府單位作為一個獨立的會計主體所應(yīng)反映的必要信息。準確地說,預(yù)算會計只是政府會計的一個側(cè)面,所以建立在預(yù)算會計基礎(chǔ)上的財務(wù)報告當然無法披露反映政府整體財務(wù)狀況的完整的政府會計信息。其次，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度規(guī)定以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)（中央總預(yù)算會計的個別事項和事業(yè)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制）。收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實際收付作為確認收入和支出的依據(jù)，因此收付實現(xiàn)制不記錄非現(xiàn)金交易事項對政府資產(chǎn)和負債的影響,也不區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出。所有非現(xiàn)金交易不作為收入、支出來進行核算,相應(yīng)的債權(quán)、債務(wù)也沒有合理的確認,這必然會導(dǎo)致政府財務(wù)信息不完整。收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下政府財務(wù)報告缺少反映政府隱性債務(wù)的信息,隱性債務(wù)主要表現(xiàn)為:政府發(fā)行的中、長期國債,社會保險基金缺口,政府為企業(yè)貸款提供的擔保而產(chǎn)生的或有負債,國有銀行等金融機構(gòu)的壞賬,政府收購糧食及農(nóng)副產(chǎn)品時的“打白條”,以及地方政府的欠發(fā)工資等。這些隱性負債夸大了政府可支配的財政資源,必然使得政府會計信息失真,不能完整地反映政府的財政狀況,導(dǎo)致政府的財政決策和預(yù)算控制失去可靠的基礎(chǔ);同時也使得政府的風(fēng)險意識淡化,不利于客觀地評價政府及其部門的運營績效,無法分清各級政府及各預(yù)算單位的財務(wù)受托責(zé)任,不能完全滿足政府經(jīng)濟決策的需要。

（二）我國政府財務(wù)報告透明度較低。國際預(yù)算伙伴發(fā)布的《2012預(yù)算透明指數(shù)》對全球100個國家的財政預(yù)算透明度進行了分析，結(jié)果顯示：中國以11分（滿分100）的得分位居第85位，遠低于全部受調(diào)查國家的平均分43，與往年相比呈現(xiàn)下滑的趨勢。預(yù)算透明指數(shù)是通過評估八個關(guān)鍵預(yù)算文件的公開情況以及文件的質(zhì)量計算出來的。這八個文件包括預(yù)算前報告、預(yù)算提案、財政預(yù)算案、公民預(yù)算案、年內(nèi)報告、年中審查、年終報告和審計報告。這套方法由經(jīng)合組織（OECD）和國際貨幣基金組織（IMF）等國際組織開發(fā)，因此這八份文件的公開情況成為了判斷預(yù)算是否透明的國際標準。中國政府目前僅有年內(nèi)報告、年終報告和審計報告這三份文件對外公開，預(yù)算提案、財政預(yù)算案只供內(nèi)部使用，而預(yù)算前報告、公民預(yù)算案、年中審查沒有發(fā)布。據(jù)2012年的數(shù)據(jù)，在被調(diào)查的100個國家中分別有78個和91個國家公開了預(yù)算提案和財政預(yù)算案（中國內(nèi)部發(fā)行）；另外有47個國家發(fā)布了預(yù)算前報告，27個國家發(fā)布了公民預(yù)算案，還有29個國家發(fā)布了年中審查（中國未發(fā)布）。公開文件的數(shù)目只是評估的一個標準，文件內(nèi)容的質(zhì)量和全面性同樣重要。與其他國家相比，中國政府公開的文件不僅數(shù)量有限，而且質(zhì)量和全面性都較低，所以中國的預(yù)算透明指數(shù)得分低是必然的。中國的得分表明，在預(yù)算年度過程中政府向公眾提供的國家政府預(yù)算和財務(wù)活動的信息不足，預(yù)算透明度仍然偏低。除了國際預(yù)算伙伴調(diào)研的2012年預(yù)算公開性指數(shù)外，上海財經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心從2009年開始連續(xù)四年推出的 《中國省級行政機關(guān)透明度》報告也為解釋我國當前財政透明度水平提供了強有力的說明。本文列示出了2013年的排行榜（如表3），調(diào)查顯示：我國31個省級財政透明度平均得分為27.63分（100分制），與2010年基本持平，較2009年高出一點。在調(diào)查組搜尋的113項財政信息中，即使是提供信息最全面的新疆，其得分也不超過50分，仍然有40項信息無法獲得。2013年31個省份中財政透明度狀況最好的省份是海南省，得分為77.7分；緊隨其后的福建省得分為68.46分。這兩個省的得分超過了60分及格線，這是課題組進行省級財政透明度評估五年來首次有省份沖破及格線。而得分最低的三個省份依次是吉林（14分）、遼寧（18.69分）、浙江（19.44分），得分均不超過20分。從得分分布來看，20~30分的省份最多，占48.39%；30~40分的省份占19.35%；而及格的省份僅有6.45%。以上數(shù)據(jù)表明我國大多數(shù)省份信息公開程度較低。

表1 中國政府近三年OBI得分情況

表2 中國與其他東亞及太平洋國家OBI分數(shù)比較（2012年）

表3 2013年中國省級財政透明度排行榜

（三）我國政府財務(wù)報告真實性不夠。首先,預(yù)算報表項目設(shè)置不合理。這主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表和收入支出表中的科目設(shè)置上,使得報表編制隨意性大,不便操作,影響財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性。這在行政單位的會計報表中表現(xiàn)得尤為突出,其資產(chǎn)負債表列示的項目包含了收入支出表中的項目,重復(fù)列示。另外,多數(shù)行政事業(yè)單位未將財政撥入經(jīng)費和預(yù)算外資金分別列示反映,這使得財政支出項目的列示無法分清資金的來源,編制報表的隨意性增大,造成預(yù)算外資金作為結(jié)余。因此,報表科目的重復(fù)性列示和金額明細難以區(qū)分大大降低了財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性。其次,預(yù)算反映的財務(wù)數(shù)據(jù)核算方法不統(tǒng)一。這主要表現(xiàn)在預(yù)算內(nèi)外資金核算方法不同,預(yù)算內(nèi)資金在本年度內(nèi)結(jié)算,而預(yù)算外資金在下一年度的一月底才會結(jié)算,這使當年的報表信息反映不實。另外,行政事業(yè)單位的報表科目設(shè)置也沒有將預(yù)算外收入納入其中,這就忽略了預(yù)算外資金的核算管理。再次,由于我國政府會計的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制,這就使得涉及收入、支出、債權(quán)與債務(wù)的大部分非現(xiàn)金交易沒有得到及時確認或無法納入報表核算范圍內(nèi),導(dǎo)致資產(chǎn)負債表和收入支出表無法提供完整、真實的信息給信息使用者。最后,政府資產(chǎn)價值沒有得到真實、全面的反映。以行政事業(yè)單位擁有的龐大固定資產(chǎn)為例,行政事業(yè)單位財務(wù)報表上反映的固定資產(chǎn)的賬面價值常背離于市場價值,且這些固定資產(chǎn)不計提折舊,從而導(dǎo)致資產(chǎn)價值虛增,不利于信息使用者準確地評估政府資產(chǎn)的價值和公共產(chǎn)品的成本價值。

（四）我國政府財務(wù)報告監(jiān)督機制尚不健全。在國外,政府財務(wù)報告需經(jīng)過獨立審計部門的審計批準方可正式遞交國會和向公眾披露，比如美國聯(lián)邦、州及地方政府的財務(wù)報告都必須經(jīng)過獨立審計機構(gòu)的審計才能提交給國會。而在我國政府財務(wù)信息并沒有經(jīng)過獨立審計機構(gòu)的審計,我國的政府審計監(jiān)督機制還不是十分完善。隨著我國政府會計的日益成熟、財政收支規(guī)模日益擴大,政府經(jīng)濟實力逐步增強,政府審計的地位和重要性日益突出,由國家審計署發(fā)布的政府審計報告已經(jīng)成為社會各界關(guān)注的焦點。但由于官方審計機構(gòu)也是政府部門,其獨立性得不到完全保證,勢必會影響到審計監(jiān)督的效果，因此政府會計信息的真實性和可靠性得不到保證。

五、完善我國政府會計信息披露的政策建議

（一）明確政府財務(wù)報告的目標。政府財務(wù)報告的目標應(yīng)與該國的政治經(jīng)濟體制相匹配。根據(jù)我國當前的國情，政府部門是政府會計的主要服務(wù)對象，也是政府財務(wù)報告的主要信息使用者，因此政府財務(wù)報告應(yīng)該滿足政府部門的信息需求。但這并不意味著政府財務(wù)報告可以忽視外部信息使用者即公眾的信息需求，這不但不利于新公共管理理論在我國的推廣，更會阻礙政府部門公共受托責(zé)任的履行。我國政府會計在當前環(huán)境下應(yīng)從單一的決策有用觀逐步轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀和受托責(zé)任觀并存的模式，以反映出政府部門公共受托責(zé)任的履行情況。雙重目標模式不但可以滿足政府部門內(nèi)部決策的需求，還可以提升我國財政的透明度。

（二）增強政府財務(wù)報告披露的強制性及主動意識。充分的信息披露需要政府的主動意識，而完整的信息披露則需要一定的強制方式。政府會計信息披露包括自愿性信息披露和強制性信息披露。本文認為應(yīng)借助強制性的方式，使得政府管理社會的行為真正在“陽光下運行”。強制性信息披露方式主要通過相關(guān)法律法規(guī)的制定，比如在政府會計準則或其他會計規(guī)范中規(guī)定強制性政府會計信息披露的條款，明確會計信息公開的時間、方式、頻率等相關(guān)要求，使得會計信息披露成為政府的一項法定義務(wù)。需要注意的是，涉及到國家秘密的事項不應(yīng)列在強制披露的范圍內(nèi)，不能為了追求財政透明度和會計信息公開化而損壞國家的利益。 另外，我們也要看到強制性政府會計信息披露的法律法規(guī)也是由政府相關(guān)部門制定的，如果政府缺乏主動披露的意識或自覺制定強制性法律規(guī)范的意識，那么政府會計信息披露的充分性和完整性仍然無法實現(xiàn)。因此，關(guān)鍵還是應(yīng)增強政府披露會計信息的自覺意識。事實上，政府主動披露會計信息對政府的發(fā)展也是有益的?？偟膩碚f，政府會計信息披露應(yīng)采用自愿性和強制性相結(jié)合的方式，從而滿足政府會計信息使用者的信息需求，促進政府工作效率的提高。

（三）完善政府財務(wù)報告的審計和監(jiān)督機制。對于一些政府會計從業(yè)人員的失信行為，除了要加強職業(yè)道德教育外，更要靠監(jiān)督機制的制約。因此，要保證所披露的會計信息的客觀、公允，真實、可靠地反映政府的業(yè)績和受托責(zé)任，則需要借助完善的審計監(jiān)督機制，對財務(wù)報告和預(yù)算報告進行審計鑒證。西方很多國家的審計報告已成為財務(wù)報告不可缺少的組成部分，如美國在1990年通過的 《財務(wù)總監(jiān)法案》（TheCFO Act）,要求各類機關(guān)每年編制的財務(wù)會計報表需經(jīng)過審計才可向使用者公布。但我國基本上還沒有做到這一點，政府所披露的會計信息并沒有經(jīng)過公正、中立的第三方機構(gòu)的審計就向使用者提供和公布，這就為一些政府部門為了自身利益而提供虛假信息留下了生存空間。因此，為保證政府會計信息披露的真實性和可靠性，應(yīng)加快建立具有制約力的審計監(jiān)督機制，對政府的財務(wù)報告和預(yù)算報告進行不偏不倚地審計。這不僅可以取得信息使用者的信任，幫助他們更好的決策，還可以督促政府提高公共資金的使用效率和效果，更加廉潔、高效地開展工作，更好地解除其所承擔的公共受托責(zé)任。

（四）規(guī)范和完善表外信息補充披露。長期以來中國是大政府、小社會的管理模式,政府涉及到經(jīng)濟生活的方方面面,政府承擔了大量公共項目的建設(shè)。這些項目投資巨大,需要很長的時間才能取得收益或者是公益性質(zhì)的。對于政府財務(wù)資源運用效率的衡量,除了關(guān)注經(jīng)濟上的回報之外,我們應(yīng)該更多地關(guān)注政府財務(wù)資源運用所取得的社會效益。這些公益項目投資無法完全用數(shù)字在政府會計信息中體現(xiàn)出來,這就需要在發(fā)布政府會計信息的同時也要進行表外信息補充披露。政府可以采用文字、議題、圖形、問卷調(diào)查報告等多種形式來衡量使用這些財務(wù)資源所獲得的社會效益,比如對于環(huán)境的改善、國民經(jīng)濟的可持續(xù)健康發(fā)展、維護國家安全和社會穩(wěn)定、促進社會公平和經(jīng)濟增長以及提高國家或地方政府競爭實力等。這些信息多數(shù)情況下不能按定量的思維進行量化反映,只能通過定性分析加以描述。這些表外披露信息有利于我們更好地衡量政府財務(wù)資源的運用效率,也能夠更加靈活和多樣化地反映政府受托責(zé)任的履行情況。

六、結(jié)論

政府會計信息披露是個嶄新的研究領(lǐng)域,完善的政府會計信息披露制度有助于解脫政府部門承擔的公共受托責(zé)任、提高政府財務(wù)透明度及防止政府的貪污腐敗。本文較為系統(tǒng)地深入分析了目前我國政府會計信息披露存在的問題并提出了相關(guān)建議。政府會計信息披露的完善是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要循序漸進，不可能畢其功于一役，更不可能一蹴而就。在完善政府會計信息披露的同時，還需要具體結(jié)合我國當前的實際情況，比如市場經(jīng)濟的發(fā)展程度及技術(shù)水平等，分階段、分步驟地具體實施，同時還要完善與之相配套的機制體制，才能真正使我國政府會計信息披露的現(xiàn)狀有所改善，使得政府會計系統(tǒng)成為評價政府績效的一個強有力的工具?！?/p>

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