●海南省洋浦經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)財政局 張欣杰

關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告的思考
——基于海南省洋浦開發(fā)區(qū)財政的視角

●海南省洋浦經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)財政局 張欣杰

編者按：十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，我國要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度，這是我國政府會計改革的一項重要內(nèi)容。2014年12月，我國財政部正式發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》。有專家表示，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)是未來兩三年內(nèi)的重要任務(wù)。其中有許多問題需要研究，比如什么是政府的資產(chǎn)，什么是政府的負(fù)債，哪些資源和負(fù)債可以列入資產(chǎn)負(fù)債表；這一過程中還需研究制定具體的準(zhǔn)則體系、架構(gòu)等，對于收付實現(xiàn)制的預(yù)算報告和權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告之間的關(guān)系應(yīng)怎樣協(xié)調(diào)；還需要與相關(guān)的預(yù)算管理制度、財務(wù)制度等相協(xié)調(diào)等等。這些問題在理論上和實踐應(yīng)用上都是一項艱巨的任務(wù)。本期專題就探索建立政府綜合財務(wù)報告進(jìn)行了探討。

黨的十八屆三中全會明確提出要 “建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，并將政府綜合財務(wù)報告制度提高到夯實國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)的高度。財政部于2010年底在全國選取了部分省份開始了政府綜合財務(wù)報告的試編工作。海南省作為首批試點(diǎn)省份之一，于2011年率先完成了省本級政府綜合財務(wù)報告的試編工作。筆者作為海南省洋浦經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)財政工作人員，根據(jù)自身工作實踐，對政府綜合財務(wù)報告試編工作中遇到的問題做了深入的思考，并提出自己的一點(diǎn)粗淺的意見及建議。

權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府綜合財務(wù)報告 開發(fā)區(qū)財政

黨的十八屆三中全會明確提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，并將政府綜合財務(wù)報告制度提高到夯實國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)的高度。財政部于2010年底在全國選取了部分省份開始了政府綜合財務(wù)報告的試編工作。海南省作為首批試點(diǎn)省份之一，于2011年率先完成了省本級政府綜合財務(wù)報告的試編工作。但是目前試編工作還只停留在省本級層面，對于市縣一級政府包括開發(fā)區(qū)政府如何編制政府綜合財務(wù)報告，還有許多有待探討的問題。筆者作為海南省洋浦經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)財政工作人員，根據(jù)自身工作實踐，對政府綜合財務(wù)報告試編工作中遇到的問題做了深入的思考，并提出自己的一點(diǎn)粗淺的意見和建議，有關(guān)問題及建議梳理如下。

一、有關(guān)概念及意義

政府綜合財務(wù)報告是由財政部門匯總編制，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以財務(wù)報表為主要形式，將一級政府作為報告主體，通過對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢的分析、未來財政收支缺口的預(yù)測以及財政可持續(xù)性的評估等，全面反映政府的財務(wù)狀況、運(yùn)營情況和受托責(zé)任履行情況，為中長期財政發(fā)展和宏觀調(diào)控提供服務(wù)的綜合報告。

編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告具有十分重要的意義：一是有利于全面梳理資產(chǎn)、負(fù)債事項，更加真實、完整地反映政府的“家底”，為領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策提供有用的信息支持；二是有利于將推行政府會計改革可能遇到的問題和困難充分暴露出來，為政府會計改革的全面正式推行探索路子、積累經(jīng)驗；三是有利于在試編過程中培養(yǎng)出一批既熟悉財政財務(wù)管理又通曉政府財務(wù)會計的人才；四是有利于發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行預(yù)算會計管理中的問題，更好地完善預(yù)算會計制度。

二、存在的問題

（一）關(guān)于合并范圍問題。一是法律依據(jù)不足。政府綜合財務(wù)報告首先是一個合并的概念，因此對于哪些主體應(yīng)并入政府綜合財務(wù)報告進(jìn)行反映，需要一套完整的會計準(zhǔn)則加以規(guī)范。目前可以依據(jù)的只有財政部2012年頒布的《政府綜合財務(wù)報告試編辦法》（以下簡稱“試編辦法”），但是該試編辦法目前還比較粗糙，屬于一種純“技術(shù)”層面的針對不同報表項目進(jìn)行匯總調(diào)整的編制方式，缺乏系統(tǒng)的會計準(zhǔn)則及會計制度加以規(guī)范。二是合并范圍較窄。根據(jù)試編辦法納入政府綜合財務(wù)報告合并范圍的主體主要包括兩個層面：本級政府財政和納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會團(tuán)體。對開發(fā)區(qū)政府來說，除了構(gòu)成開發(fā)區(qū)政府的各行政事業(yè)單位之外，還應(yīng)包括提供公共服務(wù)的平臺公司等公益性國有企業(yè)。開發(fā)區(qū)大量的基礎(chǔ)設(shè)施投資、公共產(chǎn)品的提供等都是通過平臺公司進(jìn)行的，屬于政府職能的延伸。因此，應(yīng)將此類公益性國有企業(yè)有關(guān)財務(wù)信息納入政府綜合財務(wù)報告進(jìn)行反映。三是納入合并范圍的各單位會計準(zhǔn)則及制度不統(tǒng)一。政府部門、事業(yè)單位、公益性國有企業(yè)（如融資平臺公司）分別采用行政單位會計準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計準(zhǔn)則，因此合并時存在技術(shù)難題，需要對有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整重估。四是對政府承擔(dān)的未納入合并范圍的潛在義務(wù)進(jìn)行考慮。比如與當(dāng)前預(yù)算收支沒有直接關(guān)系、政府需承擔(dān)未來責(zé)任的潛在公共義務(wù)，如公務(wù)員養(yǎng)老金等缺口，未納入綜合財務(wù)報告進(jìn)行反映。

（二）對于公益性資產(chǎn)如何計量與披露的問題。資產(chǎn)負(fù)債表是政府綜合財務(wù)報告的一項重要內(nèi)容，其中公益性資產(chǎn)作為資產(chǎn)的核心部分，如何對其進(jìn)行科學(xué)計量與披露是一個現(xiàn)實的難題。公益性資產(chǎn)是指由政府或國有企業(yè)投資建設(shè)的能滿足公眾基本服務(wù)需要的 “資產(chǎn)”，主要包括市政道路、橋梁、水利、公園等基礎(chǔ)設(shè)施。目前的難點(diǎn)主要表現(xiàn)為以下幾個方面：一是核算主體不一致。根據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施投資的主體不同，其資產(chǎn)原先反映在不同的會計主體賬面上，如有些通過政府投資建設(shè)，反映在政府的基建會計中；有些通過政府的平臺公司投資建設(shè)，反映在平臺公司的財務(wù)會計中，因此導(dǎo)致資產(chǎn)核算的主體分散，難以進(jìn)行合并。二是核算方法不一致。由于企業(yè)會計與政府會計對固定資產(chǎn)的核算方法不一致，有的需計提折舊，有的不提折舊，因而在合并時也存在價值難以統(tǒng)一的問題。三是歷史成本難以取得。對于政府投資建設(shè)的公益性資產(chǎn)，因建造時間較早，歷史成本難以取得。在建設(shè)初期只做了數(shù)量統(tǒng)計，未進(jìn)行精確的價值統(tǒng)計和成本核算，在核算時無法對成本進(jìn)行歸集。

如筆者所在的開發(fā)區(qū)政府，其市政基礎(chǔ)設(shè)施是通過兩方面投資建設(shè)的，一方是開發(fā)區(qū)政府，一方是政府主導(dǎo)的公益性國有企業(yè)。對于開發(fā)區(qū)成立之初的市政投資，都是通過政府投資建設(shè)的，反映在政府會計中，通過“在建工程”科目核算，且長期未結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。對于后期的市政投資，是通過成立平臺公司負(fù)責(zé)投資建設(shè)的，其資產(chǎn)反映在公司財務(wù)賬上，有些作為固定資產(chǎn)核算，有些作為存貨核算，導(dǎo)致報表編報口徑五花八門，無法對相關(guān)公益性資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一歸并，但是此類公益性資產(chǎn)的規(guī)模是相當(dāng)龐大的。

（三）對于政府債務(wù)如何界定與披露的問題。為保證地方政府發(fā)展，地方政府通過各種形式（如通過平臺公司發(fā)行企業(yè)債券、銀行借款等形式）舉借了大量債務(wù)。這些債務(wù)有些是地方政府負(fù)有直接償還責(zé)任的，有些是通過地方政府進(jìn)行擔(dān)保、地方政府負(fù)有連帶償還責(zé)任的，有些是償還界限不明晰、地方政府負(fù)有救助責(zé)任的。目前只有政府負(fù)有直接償還責(zé)任的債務(wù)列入了財政預(yù)算中，而潛在的償債義務(wù)尚未納入財政預(yù)算，更談不上在政府財務(wù)報告中進(jìn)行反映。隨著國務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》（國發(fā)〔2014〕43號）的出臺，地方政府原先通過平臺公司舉借的很大一部分“平臺債”需轉(zhuǎn)為地方政府債，此舉勢必會加大地方政府的債務(wù)規(guī)模。由于地方政府債務(wù)規(guī)模將作為考核指標(biāo)納入政績考核，因此對這些債務(wù)如何進(jìn)行清理、甄別、界定、歸并、披露，不僅是個技術(shù)難題，還是個考量地方政府的政治考題。

據(jù)筆者了解，目前國內(nèi)許多開發(fā)區(qū)都是通過平臺公司進(jìn)行舉債，這些債務(wù)大部分是公益性債務(wù)，是以平臺公司的土地資產(chǎn)等進(jìn)行抵押的。隨著國發(fā)〔2014〕43號文件的出臺，對公益性債務(wù)要從平臺公司剝離，此類債務(wù)若轉(zhuǎn)嫁給地方政府，將極大提高政府的債務(wù)規(guī)模，勢必會加重地方政府的債務(wù)風(fēng)險。

（四）對于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)如何進(jìn)行合并抵消的問題。

政府綜合財務(wù)報告需對政府內(nèi)部事項進(jìn)行合并抵消，防止重復(fù)計入資產(chǎn)、負(fù)債或收入、費(fèi)用?，F(xiàn)行的編制方法采用年終調(diào)賬的方式，對政府內(nèi)部各部門之間的債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行合并抵消，由財政部門最終匯總反映。由于存在人為估算及信息不對稱的原因，對內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行合并抵消時會存在不全面、遺漏或重復(fù)反映的情況。

比如開發(fā)區(qū)政府，大量的基建投資是通過類似B-T方式，由平臺公司進(jìn)行投資建設(shè)，所投資項目完工后由財政回購。平臺公司賬面反映了大量的“在建工程”和“長期應(yīng)收款項”，而政府財務(wù)報告在對基建投資進(jìn)行核算時又會將該部分資產(chǎn)反映進(jìn)去，因此存在重復(fù)反映的問題。

（五）對于經(jīng)營性國有資產(chǎn)權(quán)益如何披露的問題。對國有企業(yè)的投資是開發(fā)區(qū)投資的重點(diǎn)之一，但是目前經(jīng)營性國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)、收益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況并沒有在政府財務(wù)報告中披露。

筆者所在的開發(fā)區(qū)政府通過資本金及補(bǔ)貼的方式，投資設(shè)立了數(shù)家國有企業(yè)，有些企業(yè)規(guī)模還很大。這些企業(yè)擔(dān)負(fù)著整個開發(fā)區(qū)的市政建設(shè)、搬遷安置、原水供應(yīng)、港口、碼頭等基礎(chǔ)設(shè)施的投融資建設(shè)及公共物品的提供，理論上來說屬于“準(zhǔn)政府”。財政向企業(yè)投入了大量資金，但是財政對企業(yè)的投資核算還停留在比較粗放的階段，只是反映出資情況，而對企業(yè)的權(quán)益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況并沒有反映，這會造成財務(wù)報告不全面，導(dǎo)致出資人權(quán)益無法保證。

（六）如何解決財務(wù)報告編制過程中的委托代理困境問題。政府綜合財務(wù)報告制度本質(zhì)是一種對政府的“公共受托責(zé)任”完成過程及結(jié)果進(jìn)行科學(xué)計量和報告的制度。因此基于公共受托責(zé)任，必然會產(chǎn)生委托代理問題，地方政府為追求政績會變相美化財務(wù)報告，可能會產(chǎn)生委托代理困境及道德風(fēng)險問題。

三、有關(guān)政策建議

政府綜合財務(wù)報告的編制工作在我國尚處于起步階段，目前尚未形成統(tǒng)一的模式，因此存在諸多問題也在所難免。根據(jù)以上問題，結(jié)合自身財政工作實踐，筆者提出以下幾點(diǎn)建議以供業(yè)內(nèi)同行參考。

一是加快政府會計改革，盡快出臺統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則和政府會計制度，為編制政府綜合財務(wù)報告奠定基礎(chǔ)。政府會計準(zhǔn)則應(yīng)明確政府會計主體、政府會計目標(biāo)、政府會計信息質(zhì)量特征、政府會計核算基礎(chǔ)以及政府會計要素（尤其是政府的資產(chǎn)、負(fù)債）確認(rèn)和計量等政府會計的重大原則問題，并對一些政策性較強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜的政府特殊業(yè)務(wù)事項的會計處理原則和方法做出規(guī)定。政府會計制度用于規(guī)范以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的、政府資金運(yùn)動和資源使用引起的各類會計要素變動的會計處理操作。政府財務(wù)報告制度應(yīng)明確報告主體、合并范圍、目標(biāo)、編制基礎(chǔ)、主要內(nèi)容、報表種類及格式等。

二是嚴(yán)格界定政府資產(chǎn)和負(fù)債，盡快編制政府資產(chǎn)負(fù)債表。政府資產(chǎn)負(fù)債表是政府綜合財務(wù)報告的核心和關(guān)鍵。首先，要在清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，對政府資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行科學(xué)分類。對資產(chǎn)要區(qū)分經(jīng)營性與非經(jīng)營性資產(chǎn)，對非經(jīng)營性資產(chǎn)還可細(xì)分為公益性資產(chǎn)、行政事業(yè)資產(chǎn)、國有企業(yè)非經(jīng)營性資產(chǎn)等。其次，對經(jīng)營性資產(chǎn)要建立國有資本權(quán)益核算制度，科學(xué)反映政府出資情況；對政府負(fù)債要按照國家有關(guān)債務(wù)清理的政策精神，對債務(wù)進(jìn)行科學(xué)分類，對平臺公司債務(wù)進(jìn)行清理歸并，有利于摸清家底、防范債務(wù)風(fēng)險。

三是建立政府綜合財務(wù)報告的強(qiáng)制審計與披露機(jī)制，降低委托代理風(fēng)險，提高政府綜合財務(wù)報告的透明度與可信度。

目前政府綜合財務(wù)報告的編制及運(yùn)行還處于政府內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，缺乏外部審計監(jiān)督與公開披露機(jī)制，透明性、規(guī)范性及可信度還有待提升。建議參照上市公司的財務(wù)報告強(qiáng)制年審機(jī)制，采取“同級審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對政府綜合財務(wù)報告尤其是政府的資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行審計監(jiān)督。通過審計，揭示政府的債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)及增減變動情況，反映政府的運(yùn)行成本及財政的可持續(xù)能力情況，提出促進(jìn)財政健康發(fā)展的建議。同時，還應(yīng)建立政府綜合財務(wù)報告的強(qiáng)制披露機(jī)制，定期向社會公開，不僅有利于社會公眾對政府財政工作的了解，還可以倒逼政府改革，采取措施降低政府運(yùn)行成本及債務(wù)風(fēng)險?！?/p>

1.陳立齊.2014.中國應(yīng)立足國情編制基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告[N].中國會計報，6月27日第7版。

2.何晴.2013.美國州和地方政府綜合年度財務(wù)報告體系及其啟示[J].地方財政研究，9。

3.林忠華.2014.編制資產(chǎn)負(fù)債表和建立政府綜合財務(wù)報告制度的若干建議[J]，西部財會，1。

4.王金秀.2013.論我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的優(yōu)化[J].中國財政，20。