●王 華 李欣洋

管理會計在財政治理中的應用探討
———基于政府投資的分析

●王 華 李欣洋

管理會計的運用在一定程度上，對政府投資項目可以起到財政監(jiān)管作用，提高財政資金使用效益。本文從政府投資的角度，分析了管理會計在政府投資項目中的應用方法，按照管理會計在項目投資中實施的先后順序，提出從項目決策、項目預算、成本控制、績效評價、項目監(jiān)控等方面合理構建財政治理的對策與建議。

管理會計的核心是決策，主要職能是為提高經營效率和效益而建立的各種內部會計控制制度，提供內部管理需要的數(shù)據、資料等，最終目的只有一個，就是為最優(yōu)決策和最高效益效率提供各種有用的方案和資料。財政是國家治理的基礎和重要支柱，管理會計作為重要的財政治理工具，以政府、市場、社會公眾為主體，以財政資金及其運動為對象，指導政府投資項目的運行，提高財政資金使用效益，提升財政治理水平。政府投資項目管理要求財政部門在政府投資項目管理中運用管理會計，為政府嚴把項目關，有效地達到政府投資項目財政監(jiān)管的效果。因此，本文提出，運用管理會計，保障財政治理貫穿于政府投資項目的決策、項目預算、成本控制、績效評價、監(jiān)控等環(huán)節(jié)，提高政府項目的投資效果。因此，如何運用管理會計工具，均衡投入與產出的比值，提高政府活動的效率與效果，是財政治理中最重要的問題。

一、靈活運用管理會計工具，把好項目決策關

一是把握政府投資方向，發(fā)揮財政治理的引導作用。這是政府投資項目立項的前提，也是財政部門加強財政資金監(jiān)督的政策支撐。財政部門的立項審查應保證財政資金的使用與政府投資方向一致，財政資金的運動作為財政治理主要對象，要從源頭對其約束，控制財政資金的價值流向。政府投資方向主要是公共安全和市場不能有效配置資源的經濟和社會發(fā)展領域等公益性社會服務項目，包括：保護和改善生態(tài)環(huán)境的投資項目；促進欠發(fā)達地區(qū)經濟和社會發(fā)展的投資項目；重大自主創(chuàng)新、轉型升級和重要前瞻性戰(zhàn)略性產業(yè)發(fā)展項目；符合政府規(guī)定的其他項目等。

二是前移立項論證審批關口，確保財政治理的論證功能。這是財政部門加強政府投資項目前期管理的關鍵所在。財政部門雖然不直接負責立項，但政府部門所有項目投資，由財政部門負責資金安排。財政部門必須前移立項論證審批關口，通過審批項目建議書、可行性研究報告，保證政府投資項目都能符合政府的投資方向。沒有財政部門審核意見的項目屬于無效項目，不得進入政府項目投資儲備庫。一方面，財政部門必須積極參加政府投資綜合管理部門在組織對項目建議書、可行性研究報告進行咨詢評估時的座談會、聽證會、征詢會。另一方面，財政部門必須運用管理會計工具，從政府可用財力、項目現(xiàn)金流等各方面對項目進行可行性分析研究，按照投資財力，分出輕重緩急，以社會效益指標、項目經濟效益指標、項目投資回報等判斷標準，提出財政審查意見。

二、改革預算管理制度，強化預算約束

一是改革預算管理制度，從源頭上抓起。財政治理最重要的客體之一就是資金的價值運動，也就是資金如何流入各個公共機構，如何在機構內部流動以及流出，這些內容主要是通過預算實現(xiàn)的，例如在一些基礎建設的公共服務領域如醫(yī)院管理、養(yǎng)老社區(qū)管理等，通過編制預算來協(xié)調資金的投入比例、控制資金的使用情況，從而合理有效地利用財政資金。因此，項目資金應實施全面規(guī)范、公開透明的預算制度，細化政府投資項目和內容，明確政策依據、政策目標、資金需求、資金用途、主管部門和職責分工，完善政府投資項目庫。

二是編制投資預算，規(guī)范項目可行性分析。政府投資項目是經濟系統(tǒng)和社會生活系統(tǒng)的重要組成部分，是整個社會的基層建設，但是項目決策往往面臨著復雜多變的情況，因此需要利用管理會計的工具進行可行性分析，評價投資風險與收益，實行項目全面預算管理，全面審核前期費用。投資綜合管理部門委托評估的項目建議書、可行性研究報告、初步設計和項目概算、項目后評價所需經費，由財政部門審核并列入財政年度預算，統(tǒng)籌安排解決。管理會計對項目投資決策的可行性分析應采用編制投資預算的方法，在項目投資總額（概算）約束條件下，在可行的投資項目中選擇最優(yōu)的投資項目，選中最優(yōu)投資項目以后進行編制、批準、執(zhí)行和監(jiān)督投資預算等管理程序。編制投資預算常采用的方法包括：回收期法、凈現(xiàn)值法、內含報酬率法等。

三是提高項目資金使用效率，實行投資項目資金結余財政統(tǒng)籌。對政府投資項目嚴格執(zhí)行政府采購程序，實行專賬核算、?？顚Ｓ?，按建設進度撥款，實行國庫集中支付，安上“防盜門”和“安全閥”，實行投資項目資金結余財政統(tǒng)籌，減少“跑冒滴漏”，確保政府投資項目資金用在明處，用在實處。財政治理中資金的運動是核心，因為資金不僅是項目正常運轉的需要，也是償還政府債務的來源，因此要保持資金流動性、提高資金使用效率。在進行項目決策時，有效利用管理會計工具，在受到資金約束的條件下加強資金管理，控制現(xiàn)金流出，合理分配固定資金與流動資金，解決資金占用的問題，提高利用效率。

四是強化預算約束，完善約束機制，減少直至杜絕對政府投資項目運作程序的行政干預。變明里暗里“打招呼”為鼓勵陽光操作、依法辦事，從根本上推動政府投資項目建設和財政監(jiān)管步入法制化、規(guī)范化的軌道。清理、整合、規(guī)范專項轉移支付項目，逐步取消競爭性領域專項和地方資金配套。同時，實施限價審核施工圖預算。項目單位進行施工圖設計、編制施工圖預算。施工圖預算編制完成后，審核結果作為項目招投標的最高限價。還要確定項目投資預算。政府投資項目實行項目儲備制度，列入政府投資計劃管理。投資綜合管理部門對政府投資項目組織評估、論證后，會同財政部門編制政府采購預算，以概算控制預算的原則落實資金來源，編制部門預算，并編制年度政府投資項目計劃，報同級人民政府審議批準，接受人民代表大會及其常務委員會的監(jiān)督。

五是規(guī)范預算修改與調整的權限管理。要統(tǒng)籌整合各渠道政府投資項目資金，自上而下科學地劃分中央和地方的事權與支出責任，大力統(tǒng)籌整合各渠道政府投資項目資金，實現(xiàn)跨年度、跨部門、跨層級的統(tǒng)籌整合，實現(xiàn)政府投資項目資金使用“一盤棋”，集中投入政府投資項目庫儲備的政府投資項目。此外，調整項目投資計劃。政府投資項目年度計劃在執(zhí)行過程中，確需調整年度投資項目計劃和資金計劃的，由投資綜合管理部門和財政部門分別制定項目計劃和資金計劃調整方案，報同級人民政府批準。

三、有效控制成本，做好資金管理

一是有效控制政府投資成本。政府投資成本是政府對投資項目耗費的總支出，包括人力成本和資源成本，是政府在財政治理中資源配置的體現(xiàn)，通過控制成本，進行有效的成本效益分析，達到資源配置的最佳比例。對項目投資成本的控制，應遵循全面成本管理和動態(tài)控制原則。公共項目前期階段的成本控制（概算）主要集中在項目的立項、招投標、方案和可行性報告的審核、項目的環(huán)評等方面；實施階段的成本控制（預算）主要集中在項目施工過程、項目撥款、項目進度、項目變更和現(xiàn)場簽證等方面；公共項目后期的成本控制（結算）主要集中在結算收支、竣工驗收、審計等方面。

二是嚴控項目建設成本。一方面，批復項目資金計劃。政府投資項目計劃和資金計劃一經批準，必須嚴格執(zhí)行，任何單位和個人不得擅自變更。另一方面，實施政府采購程序。政府投資項目的勘察、設計、施工、監(jiān)理和代建以及與工程建設有關的重要設備、材料等采購，納入年度政府采購預算，嚴格按照中標成交價，項目建設單位與中標成交供應商簽訂合同，報送財政部門作為支付政府投資項目資金的依據。

三是分類管理項目建設資金。以政府投資為主的重點項目，財政資金應優(yōu)先支付，及時足額到位。政府以資本金注入的，由財政部門直接撥付給項目單位。政府與其他出資人共同投資的項目，各方資金應同步到位。其他出資人資金不能同步到位的，財政部門經商投資綜合管理部門同意后，停止撥付項目財政性建設資金。

四、構建動態(tài)、全程的支出績效評價機制

一是加強項目投資決策的科學性。有效的績效評價體系不僅可以衡量政府職責的行使，還可以衡量項目的投入產出比，避免財政資金沒有匹配合適項目的情況，從而導致巨額財政資金被閑置、浪費，而這些公共資源的浪費又會增加政府成本。管理會計中項目投資決策的主要標準是凈現(xiàn)金流量的最大化。通過計算未來現(xiàn)金流量反映項目投資期間內現(xiàn)實貨幣資金的收支運動，包括與投資相關的未來現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，現(xiàn)金流入主要是項目帶來的現(xiàn)金收入、是未來現(xiàn)金營運成本的持續(xù)節(jié)約和資產的未來剩余價值，現(xiàn)金流出包括項目持續(xù)的營運成本、翻新、維護和修理費用。判斷投資項目是否可行取決于它在使用年限中帶來的凈現(xiàn)金流量，在對不同項目作出投資決策時，投資方向就是帶來凈現(xiàn)金流量最大的項目，從而實現(xiàn)利潤最大化。

二是強調項目審核實行以投定籌的原則。籌資必須是在全面預算的基礎上，根據政府目標以及財政資金、工程項目需要以投定籌，籌資的時機、規(guī)模和組合，也必須依據和適應投資的要求，防止出現(xiàn)籌資不足或籌資過剩的情況。跟蹤項目進度，確保項目有序推進以及成本費用沒有超支；項目投產或者建成后繼續(xù)對該項目進行審計；通過會計與管理控制系統(tǒng)對投資項目進行持續(xù)的業(yè)績評價?？冃гu價的關鍵指標是收益的最大化，對于確定條件下互斥項目投資評價，一般在考慮資金的時間價值基礎上采用凈現(xiàn)值法和內部收益率法等。對于存在風險與不確定條件下的投資項目評價，采用盈虧平衡分析法、敏感性分析等。及時了解項目資金支出的動態(tài)情況，嚴格資金撥付程序，加強跟蹤問效，推行績效評價結果的應用機制，統(tǒng)一規(guī)范政府投資項目資金使用流程，根據績效評價結果，將資金實行國庫集中支付給物資供應商或項目建設單位，確保政府投資項目資金的使用規(guī)范、安全、高效。

三是通過管理會計工具的運用，以提高財政資金使用效益為目標，推動建立政府投資項目資金支出績效評價的指標體系，變靜態(tài)管理為動態(tài)管理。嚴把立項、概算、預算造價和決算竣工控制、資金配套等關口，強化財政投資評審，優(yōu)化項目決策能力，防止政府投資項目申報、配套“作假”和貪大求洋，杜絕建設與管理部門及施工單位隨意變更、增加造價、出現(xiàn)“三超”的不正?，F(xiàn)象，維護項目預算的權威性，確保政府投資項目建設決策的科學性與及時性。

五、加大財政管理力度，建立管理會計報告制度

一是對政府投資項目資金實行程序化管理，對項目申報、項目質量、項目決算、資金管理使用及效果進行全程監(jiān)督。還要加強項目財務監(jiān)督管理，對政府投資項目建設資金建立項目財務管理制度，實行專賬核算，?？顚Ｓ茫斦块T對政府投資項目的財務活動實施管理和監(jiān)督。

二是加大財政監(jiān)督管理力度。在監(jiān)管職能上，要堅持避虛就實，重點是監(jiān)督程序、管理資金，確保決策程序、招標程序和資金撥付程序合法合規(guī)，確保政府資金真正用在刀刃上；在監(jiān)管方式上，要堅持抓大放小，重點是參與重大決策、督辦制度落實，確保預決算具有約束力，確保預算管理制度、政府采購制度、招投標制度、中介機構管理制度和資金使用管理制度得到貫徹執(zhí)行。對將中央資金用于項目前期費用、不按政策規(guī)定計提和使用項目建設管理費用、逃避預算約束任意增加投資規(guī)模、拒不接受決算審計等方面的行為，對滯撥建設資金、會計基礎資料不完整、核算管理不規(guī)范甚至擠占挪用資金的財政財務管理人員，要依法依規(guī)予以處罰，公開曝光，并嚴肅追究相關責任人的法紀責任。

三是建立政府投資項目管理會計報告制度。認真評價項目投資績效，如實編寫管理會計報告，政府投資項目交付試用期滿后，投資綜合管理部門會同財政部門運用本——量——利分析方法，具體針對政府投資項目的前期工作、建設情況、工程概算、投資成本、資金控制、投資效益、生態(tài)環(huán)境效益、社會效益等內容，進行項目后績效評價。

財政治理以財政目標為依據，因此財政目標是政府部門進行管理活動的前提。財政治理的目標是投入與產出的均衡，政府要開展活動，需要人、財、物等資源，通過對這些資源的投入，可以實現(xiàn)政府的預期目標，具體表現(xiàn)為項目投資結果。因此，均衡投資項目的投入與產出的比值，提高財政資金運作的效率與效果，是項目投資中最重要的問題。在實際中，政府投資項目在申報、立項、審批、投資、建設、管理、監(jiān)督等各個環(huán)節(jié)中對管理會計的應用還存在一定不足，在財政治理方法上也存在諸多薄弱環(huán)節(jié)，難以實現(xiàn)財政資金的科學化控制。加強政府投資項目管理，事關國計民生，事關財政治理，事關政府的公信力，事關經濟社會的全面協(xié)調發(fā)展。這就需要各級政府和財政部門從源頭上抓起，通過嚴把決策關、強化預算約束、控制投資成本、構建績效評價體系、加大資金監(jiān)管力度五個環(huán)節(jié)，有效利用管理會計工具，加強政府投資項目資金的科學化精細化管理，強化事前、事中、事后的監(jiān)督，確保政府投資行為規(guī)范，發(fā)揮財政資金使用效益，發(fā)揮政府投資的政治效益、經濟效益、生態(tài)效益和社會效益?！?/p>

（本文系2014年湖北省財政學會課題“管理會計案例庫研究”、2015年財政部與共建高校聯(lián)合研究課題“管理會計應用指引與案例示范研究”的階段性研究成果）

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）