●秦 莉

2013年以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)，受經(jīng)濟(jì)增速換擋和結(jié)構(gòu)調(diào)整陣痛的相互交織影響，外部需求低迷不振，內(nèi)部消費(fèi)增長(zhǎng)乏力，固定資產(chǎn)投資持續(xù)走低，多數(shù)企業(yè)收入普遍縮水，虧損面不斷加大，國(guó)內(nèi)實(shí)體經(jīng)濟(jì)下行壓力較大。在這樣的背景下，無(wú)論是直接面對(duì)投資者的上市企業(yè)還是頭戴諸多“緊箍咒”的國(guó)有企業(yè)，保持市場(chǎng)行情穩(wěn)定、完成政府考核任務(wù)成為各企業(yè)的首要目標(biāo)。為此，在尋求開(kāi)拓產(chǎn)品市場(chǎng)、擴(kuò)大收入規(guī)模、提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等正面突破的同時(shí)，眾多企業(yè)也不斷在其會(huì)計(jì)處理上打主意，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下會(huì)計(jì)造假的手段層出不窮，這也對(duì)相關(guān)職能部門(mén)開(kāi)展會(huì)計(jì)監(jiān)管工作提出了新挑戰(zhàn)，如何在新形勢(shì)下進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)監(jiān)管工作機(jī)制、提高會(huì)計(jì)監(jiān)管工作水平、確保為社會(huì)提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，成為有關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和從業(yè)人員的重要工作。

一、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下幾種會(huì)計(jì)違規(guī)的新手段

（一）混淆合并主體，選擇性地將并不控制的關(guān)聯(lián)主體業(yè)績(jī)納入合并報(bào)表范圍

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第六條規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。但實(shí)際中有為數(shù)不少的企業(yè)集團(tuán)將實(shí)際并不控制、僅具有投資與被投資關(guān)系的“優(yōu)質(zhì)”投資主體納入到合并范疇，從而擴(kuò)大資產(chǎn)規(guī)模、增加收入基數(shù)以完成有關(guān)資產(chǎn)增值率和收入增長(zhǎng)率的指標(biāo)要求。如2015年的會(huì)計(jì)監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，A國(guó)有能源企業(yè)在編制2014年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，將S電力企業(yè)資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果納入到其合并報(bào)表，合并后增加資產(chǎn)12.6億元，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4.97億元。經(jīng)進(jìn)一步查證，S電力企業(yè)實(shí)收資本構(gòu)成為國(guó)家“五大”發(fā)電集團(tuán)公司之一，P集團(tuán)49%、A公司30%和其他21%，董事會(huì)成員共9人，P集團(tuán)、A公司和其他董事比例分別為5∶3∶2，A 公司在 S公司僅有 1/3的表決權(quán)，并不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性控制。

（二）制造虛假交易，關(guān)聯(lián)企業(yè)互相虛開(kāi)票虛增營(yíng)業(yè)收入

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，同一產(chǎn)業(yè)鏈上下游產(chǎn)業(yè)均受到嚴(yán)峻影響，關(guān)聯(lián)企業(yè)間出于共同的目的人為制造大量無(wú)實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容的交易，相互提高營(yíng)業(yè)收入數(shù)字粉飾業(yè)績(jī)，以實(shí)現(xiàn)共同通過(guò)考核或穩(wěn)定股價(jià)的目的。如四川證監(jiān)局曾于2013年11月25日開(kāi)出四張罰單，對(duì)M煤化工公司的虛假交易行為進(jìn)行處罰。經(jīng)查，2012年期間，M煤化工公司旗下的多家公司曾與其大股東Y煤炭集團(tuán)所屬其他公司數(shù)次進(jìn)行虛假交易，在簽訂產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)合同后開(kāi)具相關(guān)的票據(jù)，合同標(biāo)的物并未轉(zhuǎn)移，并不符合準(zhǔn)則規(guī)定的“企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制”的收入確認(rèn)條件，卻被M煤化工公司確認(rèn)為收入，累計(jì)虛假交易金額高達(dá)42億元，占M煤化工公司2012年收入的19.66%。

（三）濫用減值準(zhǔn)備政策，利用減值準(zhǔn)備提取轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)

首先，準(zhǔn)則規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法由企業(yè)自行確定且提取比例也由企業(yè)自行估計(jì)，給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下可以操作的空間；其次，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備中存貨的可變現(xiàn)凈值、短期投資的市價(jià)以及長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)的可回收金額等的確認(rèn)和計(jì)量多依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，特別是在確定未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)，未來(lái)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入量和折現(xiàn)率的確定主觀性更強(qiáng)，企業(yè)操控余地更大；再次，準(zhǔn)則規(guī)定，處置或出售計(jì)提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收賬款進(jìn)行交換等業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值或壞賬準(zhǔn)備，但減值或壞賬準(zhǔn)備如何結(jié)轉(zhuǎn)，以及計(jì)提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)如何折舊和攤銷(xiāo)，準(zhǔn)則沒(méi)有明確的規(guī)定；最后，準(zhǔn)則規(guī)定如果企業(yè)認(rèn)為應(yīng)收賬款收不回來(lái)可以全部計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，且日后有證據(jù)表明可以收回時(shí)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也可以沖回，企業(yè)的主觀能動(dòng)性展露無(wú)遺?；谝陨?，企業(yè)利用減值或壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策和比例確定的自主權(quán)，以及壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)粉飾業(yè)績(jī)也就不足為奇。

（四）結(jié)成利益同盟，利用政府補(bǔ)貼收入調(diào)節(jié)利潤(rùn)

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，各企業(yè)舉步維艱，地方財(cái)政形勢(shì)也日漸拮據(jù)，因此地方政府和企業(yè)聯(lián)手“互幫互助”，分別于不同時(shí)期或取得或授予，各取所需以完成各自指標(biāo)任務(wù)的情況也由此出現(xiàn)。首先是地方政府為政治需要或基于地方利益考慮，甘當(dāng)當(dāng)?shù)厣鲜泄?、?guó)有企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的“蓄水池”和“調(diào)節(jié)器”。據(jù)人民網(wǎng)2014年4月23日披露，國(guó)內(nèi)某知名家電生產(chǎn)企業(yè)旗下上市公司2013年度凈利潤(rùn)21.09億元，而當(dāng)年獲取政府補(bǔ)貼收入為22億元。該網(wǎng)站此前于2013年9月2日就曾披露過(guò)國(guó)內(nèi)某知名汽車(chē)制造企業(yè)2013年1-6月份凈利潤(rùn)4.27億，其中3.2億為政府補(bǔ)貼收入的事項(xiàng)。另?yè)?jù) 《證券市場(chǎng)周刊》2014年6月16日質(zhì)疑B煤炭管理企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成：“每到年終，大額政府補(bǔ)貼就如期而至，幫助B公司順利完成股權(quán)激勵(lì)的業(yè)績(jī)考核目標(biāo)”。其次是政府需要企業(yè)的鼎力支持。在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中曾數(shù)次發(fā)現(xiàn)，一些地方政府迫于財(cái)政壓力，授意金融機(jī)構(gòu)以技術(shù)改造、產(chǎn)業(yè)升級(jí)等名義貸款給企業(yè)，企業(yè)再將取得的貸款以“兩權(quán)價(jià)款”、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收益等名義上繳，充實(shí)地方財(cái)政以解政府燃眉之急。這種格局可謂“愿打愿挨”。企業(yè)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或與收益相關(guān)、用于補(bǔ)償后期的相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益在收益期內(nèi)確認(rèn)收入的，根據(jù)需要確認(rèn)當(dāng)期收益，隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)粉飾業(yè)績(jī)。

（五）隨意改變政策，利用資產(chǎn)折舊政策或非貨幣性交換調(diào)節(jié)利潤(rùn)

首先，為降低期間成本費(fèi)用，一些企業(yè)不及時(shí)對(duì)已完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)甚至已使用多年的在建工程進(jìn)行竣工決算、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，從而少計(jì)額度巨大的折舊成本。同時(shí)，在建工程不轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)，其借款利息以及相關(guān)費(fèi)用則可歸集到工程成本予以資本化，少計(jì)期間成本費(fèi)用，從兩個(gè)方面來(lái)降低成本虛增利潤(rùn)。其次，很多企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊政策調(diào)整進(jìn)行利潤(rùn)操縱，不但可以粉飾報(bào)表而且還不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。第三，一些企業(yè)利用市場(chǎng)上較為少見(jiàn)的專(zhuān)用設(shè)備公允價(jià)值不易確定的特點(diǎn)，在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中有意濫用公允價(jià)值，調(diào)節(jié)當(dāng)期損益。據(jù)《證券市場(chǎng)周刊》2014年4月13日?qǐng)?bào)道，A鋼鐵上市公司2014年成功 “脫帽摘星”，由ST回到正常交易行列。進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)其2013年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)同比下滑3.69個(gè)百分點(diǎn)，但凈利潤(rùn)卻同比增長(zhǎng)119.13%。追蹤其利潤(rùn)增長(zhǎng)因素，是因其將房屋、建筑物折舊年限從30年放大至40年，機(jī)械設(shè)備、傳導(dǎo)設(shè)備從15年放大到19年，將動(dòng)力設(shè)備從10年放大到12年，年度減少固定資產(chǎn)折舊12億元，直接為其帶來(lái)7.7億元的凈利潤(rùn)。

此外，混淆會(huì)計(jì)期間，利用時(shí)間差將收入提前或成本費(fèi)用推遲入賬，應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)往來(lái)科目中虛掛成本費(fèi)用，以及利用債務(wù)重組濫用公允價(jià)值等手段，也是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下企業(yè)粉飾業(yè)績(jī)、會(huì)計(jì)造假的常用方法，應(yīng)當(dāng)引起有關(guān)部門(mén)和從業(yè)人員的高度重視。

二、改進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作成效的意見(jiàn)建議

不同的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下出于不同的目的，企業(yè)違規(guī)造假粉飾業(yè)績(jī)的手段各不相同，因此有關(guān)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)、因勢(shì)利導(dǎo)，隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而不斷強(qiáng)化監(jiān)管職能、調(diào)整監(jiān)管思路，切實(shí)提高監(jiān)管工作成效，為社會(huì)提供質(zhì)量合格的會(huì)計(jì)產(chǎn)品?？傮w來(lái)講，當(dāng)前會(huì)計(jì)監(jiān)管應(yīng)該從以下兩個(gè)方面著手：

（一）宏觀上，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管資源配置，改進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作方式，完善會(huì)計(jì)監(jiān)管工作機(jī)制，不斷提升會(huì)計(jì)監(jiān)管工作效能

一是優(yōu)化行政資源配置。法律在授予各級(jí)財(cái)政部門(mén)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)主管工作職責(zé)的同時(shí)，也賦予審計(jì)、稅務(wù)、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門(mén)以及“一行三會(huì)”等機(jī)構(gòu)部分會(huì)計(jì)監(jiān)管職責(zé)。因此，從外部要建立健全由財(cái)政部門(mén)牽頭，與相關(guān)職能部門(mén)相互配合、協(xié)同作戰(zhàn)的會(huì)計(jì)監(jiān)管聯(lián)席工作體系，資源共享、信息互通、統(tǒng)一口徑、各司其職，既能減少重復(fù)檢查形成的行政資源浪費(fèi)，又可形成會(huì)計(jì)監(jiān)管的協(xié)同效應(yīng)，共同查處會(huì)計(jì)造假違規(guī)行為。此項(xiàng)工作應(yīng)由財(cái)政部聯(lián)合其他中央部委率先開(kāi)展，自上而下推動(dòng)形成全國(guó)統(tǒng)一模式。在財(cái)政部門(mén)內(nèi)部，應(yīng)形成以專(zhuān)職監(jiān)督機(jī)構(gòu)為主體，聯(lián)合會(huì)計(jì)管理部門(mén)、法制機(jī)構(gòu)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理協(xié)會(huì)等形成聯(lián)合作戰(zhàn)機(jī)制，按照各自行政職能從不同的環(huán)節(jié)和角度發(fā)揮作用。

二是有效利用監(jiān)管資源。發(fā)揮好中介機(jī)構(gòu)的鑒證作用，通過(guò)業(yè)務(wù)報(bào)備檢查、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和加大違規(guī)處罰力度等手段，引導(dǎo)和要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格按照審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定開(kāi)展鑒證業(yè)務(wù)，客觀公允發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，提高中介機(jī)構(gòu)社會(huì)公信度；通過(guò)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檔案和誠(chéng)信檔案，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管，制約其與企業(yè)傳統(tǒng)舞弊粉飾業(yè)績(jī)的行為發(fā)生，有效放大注冊(cè)會(huì)計(jì)師“不拿國(guó)家工資的經(jīng)濟(jì)警察”功效。推進(jìn)各項(xiàng)行政檢查中發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)違規(guī)行為移送和聯(lián)合查處機(jī)制，必要時(shí)可建立相關(guān)的責(zé)任追究和倒查機(jī)制，使各項(xiàng)行政監(jiān)管資源“人盡其才、物盡其用”。加強(qiáng)財(cái)政部門(mén)日常會(huì)計(jì)監(jiān)管，穩(wěn)步擴(kuò)大會(huì)計(jì)監(jiān)管覆蓋范圍，加大會(huì)計(jì)監(jiān)管工作力度。當(dāng)前各級(jí)財(cái)政監(jiān)督機(jī)構(gòu)正處于機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)型和職能調(diào)整過(guò)程中，強(qiáng)化部門(mén)內(nèi)部控制將成為今后一段時(shí)期內(nèi)財(cái)政監(jiān)督機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)和方向。但是不應(yīng)以此為理由而削弱財(cái)政部門(mén)的會(huì)計(jì)監(jiān)管職能，會(huì)計(jì)監(jiān)管是法律授予財(cái)政部門(mén)的職責(zé)，職能弱化以及由此形成的工作缺失是會(huì)計(jì)監(jiān)督責(zé)任履行不到位的表現(xiàn)。

三是完善監(jiān)管工作機(jī)制。鞏固和改善當(dāng)前會(huì)計(jì)監(jiān)管工作機(jī)制，橫向切實(shí)推行相關(guān)職能部門(mén)“全面聯(lián)合”的工作模式，縱向努力推廣“四級(jí)聯(lián)動(dòng)”的工作體系，構(gòu)建合縱連橫、層級(jí)清晰、分工明確、高效有序的會(huì)計(jì)監(jiān)督長(zhǎng)效機(jī)制，全面提升會(huì)計(jì)監(jiān)管工作成效。適時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)監(jiān)管工作重點(diǎn)，會(huì)計(jì)監(jiān)管工作組織者要清醒認(rèn)識(shí)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，理性分析會(huì)計(jì)造假的主要行業(yè)領(lǐng)域，根據(jù)各級(jí)政府經(jīng)濟(jì)工作的需要，以足夠的政治敏感和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)判斷有效確定檢查重點(diǎn)。合理劃分各自監(jiān)管工作范圍，中央級(jí)職能部門(mén)要以中央企業(yè)、上市公司和證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管為重點(diǎn)，地方各級(jí)職能部門(mén)要結(jié)合本地實(shí)際，在上級(jí)主管部門(mén)的指導(dǎo)下緊緊圍繞本地黨委政府經(jīng)濟(jì)工作重點(diǎn)開(kāi)展工作，側(cè)重于對(duì)地方國(guó)有企業(yè)、行政事業(yè)單位、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所等的監(jiān)督檢查，做到范圍明確、層次清晰。

（二）微觀上，提升會(huì)計(jì)監(jiān)管信息化手段，改進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管工作方法，提高會(huì)計(jì)違規(guī)成本，全方位提升會(huì)計(jì)監(jiān)督社會(huì)影響力

一是提升會(huì)計(jì)監(jiān)管信息化手段。欲善其事先利其器，相對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)信息化水平的發(fā)展，政府會(huì)計(jì)監(jiān)管信息化步伐明顯滯后。潛心研究開(kāi)發(fā)切實(shí)可用的會(huì)計(jì)監(jiān)管操作軟件，不斷提升會(huì)計(jì)監(jiān)管工作科技含量以適應(yīng)會(huì)計(jì)信息化技術(shù)發(fā)展，提高會(huì)計(jì)監(jiān)管工作效率。進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管信息系統(tǒng)，健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量及違規(guī)舞弊行為數(shù)據(jù)庫(kù)，充分發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管信息平臺(tái)的作用。充分運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)及云平臺(tái)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)監(jiān)管信息和會(huì)計(jì)舞弊信息共享，解決會(huì)計(jì)監(jiān)管信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。

二是有針對(duì)性地改進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管方法。高度關(guān)注企業(yè)的現(xiàn)金流和業(yè)務(wù)流，虛假交易只停留在賬面而不會(huì)有實(shí)質(zhì)性的資金流動(dòng)和實(shí)物交割，監(jiān)管中通過(guò)實(shí)物流和資金流與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的比對(duì)，則可以發(fā)現(xiàn)諸多虛假交易。高度關(guān)注業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷交易的真實(shí)性、會(huì)計(jì)政策選擇的合理性和數(shù)字計(jì)量的準(zhǔn)確性。跳出局部關(guān)注合并報(bào)表，以全局的視野、整體的高度統(tǒng)籌考量企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息，甚至拓展到整個(gè)行業(yè)和系統(tǒng)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)利用內(nèi)部交易或關(guān)聯(lián)交易等粉飾業(yè)績(jī)的線索。比對(duì)其會(huì)計(jì)政策的一貫性，防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更或差錯(cuò)更正的手段進(jìn)行造假舞弊。總之，有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管方法不應(yīng)是單一的、局部的、僵化的，而應(yīng)該是綜合的、整體的和靈活的，是具有針對(duì)性的。

三是加大會(huì)計(jì)違規(guī)懲處力度。充分發(fā)揮有關(guān)法律法規(guī)授予的會(huì)計(jì)監(jiān)管工作權(quán)限，堅(jiān)持處理事與處理人相結(jié)合，堅(jiān)決追究相關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任，提高被查單位違紀(jì)違規(guī)成本。加大曝光宣傳力度，規(guī)范完善監(jiān)管事前公告環(huán)節(jié)和指標(biāo)設(shè)置，必要時(shí)以法規(guī)形式保障。加大檢查結(jié)果公告力度，考慮建立會(huì)計(jì)違規(guī)企業(yè)和執(zhí)業(yè)違規(guī)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師黑名單制度，提高會(huì)計(jì)監(jiān)管社會(huì)震懾效應(yīng)。建立與紀(jì)律檢查、行政監(jiān)察以及司法部門(mén)的業(yè)務(wù)聯(lián)系并切實(shí)落實(shí)執(zhí)行，形成聯(lián)合懲處會(huì)計(jì)違規(guī)行為的常態(tài)工作機(jī)制。