（英大國際信托有限責(zé)任公司財務(wù)資產(chǎn)部 北京100005）

預(yù)算是企業(yè)管理層對未來一定時期的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理活動和資源配置的總體規(guī)劃，預(yù)算控制是現(xiàn)代企業(yè)一項非常重要的管理工具，是利用預(yù)算實施對行為和業(yè)績的管理控制。

一、預(yù)算控制概述

預(yù)算控制是指企業(yè)通過預(yù)算的形式來規(guī)范各級管理者的經(jīng)濟目標和經(jīng)濟行為的過程，調(diào)整與修正管理行為與目標偏差，保證企業(yè)戰(zhàn)略目標和管理目標的實現(xiàn)。它是由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)控及預(yù)算考評所組成的一個完整的控制系統(tǒng)。

預(yù)算控制大體上可以分為緊控制和松控制兩大類。預(yù)算緊控制是一種傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，在這種模式下，預(yù)算既是管理層的奮斗目標，也是業(yè)績考核的主要依據(jù)，預(yù)算指標具有剛性約束力。預(yù)算緊控制的核心理念是，為預(yù)算責(zé)任單位和責(zé)任人確定若干具體的短期（通常是一年）目標，使之工作更加明確、更加有效率。羅伯特·N·安東尼認為，管理者的業(yè)績主要根據(jù)報告期預(yù)算目標的完成程度來評估。預(yù)算松控制是20世紀90年代后國外企業(yè)逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是Fraser和Hope提出的超越預(yù)算模式。預(yù)算松控制的管理理念是，給予企業(yè)團隊以充分的自由和力量，不再局限于內(nèi)部目標的完成。在此模式下，預(yù)算的編制不是對員工的約束和評價標準，而把它看成是溝通和計劃的有效工具。

二、預(yù)算緊控制模式的缺陷

預(yù)算緊控制以目標的準確性、先進性和可控性為前提，適合較為穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)的層級組織。然而，進入21世紀，尤其是近10年隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的興起，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不穩(wěn)定性明顯增強，技術(shù)創(chuàng)新和商業(yè)模式創(chuàng)新日新月異，企業(yè)的組織機構(gòu)變得更加有彈性，企業(yè)戰(zhàn)略靈活調(diào)整的迫切性越來越高，預(yù)算緊控制模式體現(xiàn)出其內(nèi)在的缺陷。Hope和 Fraser在《超越預(yù)算》一文中列舉了預(yù)算管理存在的種種問題。筆者認為，隨著外部經(jīng)營環(huán)境的不斷變化，傳統(tǒng)的預(yù)算緊控制模式會容易產(chǎn)生如下問題。

（一）損害了企業(yè)的創(chuàng)新能力與調(diào)整能力。傳統(tǒng)預(yù)算管理使企業(yè)的管理過分依賴于歷史數(shù)據(jù)和已有的計劃，缺乏對外部競爭環(huán)境變化的認知能力和調(diào)整能力，企業(yè)的創(chuàng)新意識和創(chuàng)新動力可能會受到抑制，企業(yè)戰(zhàn)略調(diào)整優(yōu)化能力受到損害。以諾基亞為例，其經(jīng)營失敗的原因是復(fù)雜多樣的，其中忽視了客戶需求、跟不上行業(yè)的創(chuàng)新和發(fā)展節(jié)奏是其失敗的主要原因之一。

（二）使企業(yè)遠離核心價值。傳統(tǒng)預(yù)算管理容易造成企業(yè)管理者目光短淺，更加關(guān)注的是短期績效，而不是長期戰(zhàn)略；更加關(guān)注績效數(shù)據(jù)，而不是優(yōu)化商業(yè)模式，關(guān)注客戶體驗和提升股東價值等核心價值。

（三）溝通及管理成本日益凸顯。傳統(tǒng)的預(yù)算控制流程繁雜，需要耗費財務(wù)部門大量的人力、物力。以筆者所在的單位為例，預(yù)算控制全流程包括儲備、預(yù)控、編制、下達、執(zhí)行、調(diào)整、考核等多個程序和環(huán)節(jié)，時間跨度接近10個月。

（四）鼓勵了管理層的職能失調(diào)。由于傳統(tǒng)預(yù)算控制往往將預(yù)算作為經(jīng)營業(yè)績的評價標準，預(yù)算責(zé)任單位管理層傾向于制定保守性的預(yù)算標準，基于上下級信息的不對稱性，預(yù)算寬余的問題普遍存在。此外，以預(yù)算評價作為獎懲依據(jù)引發(fā)的另一個問題是事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，誘使管理層進行盈余管理，導(dǎo)致會計信息失真。

（五）阻礙了企業(yè)績效的持續(xù)改進。預(yù)算緊控制使人們僅僅關(guān)注如何完成預(yù)算而不是怎樣最大程度地挖掘潛力或怎樣更好地去適應(yīng)環(huán)境的變化，預(yù)先設(shè)定的目標使預(yù)算實際上不僅設(shè)定了增長的上限，同時也設(shè)定了成本降低的底線。

三、預(yù)算松控制模式的局限性

預(yù)算松控制的典型代表是歐美一些大公司實施的 “超越預(yù)算”模式?！俺筋A(yù)算”模式認為，制定使業(yè)績相對改善的彈性目標、采納預(yù)算松控制模式可以使管理者專注于持續(xù)的企業(yè)價值創(chuàng)造。一些國外的大公司如豐田公司、宜家家居、北歐化工、Svenska Handelsbanken、Aldi等都在實施或嘗試著以“超越預(yù)算”為代表的預(yù)算松控制。

“超越預(yù)算”模式代表了企業(yè)管理控制的一個發(fā)展趨勢。但在現(xiàn)階段，并非所有企業(yè)都適合采用“超越預(yù)算”模式?！俺筋A(yù)算”模式意味著放棄傳統(tǒng)的業(yè)績考核體系，意味著企業(yè)需要對諸多管理控制方法進行有效整合，以及面對由此而產(chǎn)生的大量整合成本。因此，企業(yè)在決定是否運用這一先進管理控制模式時，需要綜合考慮以下三大因素。

（一）預(yù)算制度變遷的“路徑依賴”。企業(yè)在選擇預(yù)算控制制度的變遷路徑中，必須認識到新制度的局限性和可能存在的各種摩擦。傳統(tǒng)預(yù)算控制模式與按月決算的會計制度相互依存，也與業(yè)績預(yù)測的財務(wù)揭示制度具有高度關(guān)聯(lián)性。在現(xiàn)階段，完全取消預(yù)算制度對我國企業(yè)不具備現(xiàn)實性。

（二）企業(yè)的管理構(gòu)架難以被打破。實行超越預(yù)算的歐美企業(yè)，多為扁平化或是倒三角的管理構(gòu)架，企業(yè)信息傳遞快速、執(zhí)行力強。在現(xiàn)階段，我國企業(yè)很難達到超越預(yù)算所要求的決策權(quán)限設(shè)置和責(zé)任委托，也就難以達到各分部協(xié)同一致地創(chuàng)造客戶價值和股東價值的目標。新型的管理結(jié)構(gòu)在我國的普及和認同仍然需要組織觀念的不斷革新和組織文化經(jīng)驗的不斷積累。

（三）相對業(yè)績評價的有效性。企業(yè)集團可能在幾個行業(yè)中競爭，難以設(shè)計出適當(dāng)?shù)母餍袠I(yè)的綜合業(yè)績指標；業(yè)績指標大多來源于標桿企業(yè)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)存在實質(zhì)性的滯后和失真可能性；相對業(yè)績評價可能會鼓勵管理者去盡量投資可以打敗競爭對手的行業(yè)，卻不去投資可以賺取最高回報的行業(yè)。

四、結(jié)論及建議

至今，國內(nèi)外理論界對于預(yù)算控制模式的優(yōu)劣仍存在較大爭議。預(yù)算控制模式的選擇取決于多種因素，如企業(yè)組織構(gòu)架和經(jīng)營特點、環(huán)境的不確定性、內(nèi)部控制機制的有效性以及企業(yè)文化、管理者的管理風(fēng)格等，超越模式更適合環(huán)境變化快、產(chǎn)品經(jīng)營范圍廣或增長迅速快的企業(yè)，并不具備普遍適用性。

筆者認為，在現(xiàn)階段，對于我國企業(yè)而言，為解決預(yù)算控制中存在的一些問題，在傳統(tǒng)的預(yù)算緊控制模式之上，適當(dāng)引入“超越預(yù)算”的一些理念，以改善企業(yè)的績效導(dǎo)向，減少內(nèi)部博弈和管理成本，更好地應(yīng)對多變的外部環(huán)境，是一個更合理的選擇。

（一）改進預(yù)算的編制環(huán)節(jié)。在企業(yè)集團緊控制模式下，選擇一些經(jīng)營環(huán)境多變、市場化程度較高的子公司實行預(yù)算松控制，給予子公司適當(dāng)授權(quán)，增加業(yè)績指標的彈性。運用價值鏈、作業(yè)成本法的理念，優(yōu)化成本中心和利潤中心的設(shè)置，合理設(shè)置預(yù)算指標，以減少預(yù)算寬裕和管理博弈。

（二）改進預(yù)算的執(zhí)行環(huán)節(jié)。運用滾動預(yù)測，以應(yīng)對環(huán)境的迅速改變，預(yù)算控制能夠及時反映企業(yè)戰(zhàn)略的調(diào)整。運用信息化手段，優(yōu)化預(yù)算控制程序，使預(yù)算管理人員從繁瑣的日常工作中解放出來，專注于核心工作，降低管理成本。

（三）改進預(yù)算的考評環(huán)節(jié)。引入平衡計分卡、標桿管理等綜合績效管理工具，增加客戶滿意度、市場占有率等非財務(wù)指標的考核權(quán)重，綜合考慮預(yù)算指標的絕對值考核和相對值考核，引導(dǎo)預(yù)算控制由壓力變動力、由約束變支撐。