□文/王 珍（重慶工商大學(xué) 重慶）

博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的運(yùn)用

□文/王 珍
（重慶工商大學(xué) 重慶）

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，會(huì)計(jì)主體具有部分會(huì)計(jì)處理方法自由裁量權(quán)，同時(shí)也形成了與其相關(guān)的利益組織之間的博弈，對(duì)社會(huì)資源的配置效率和效果產(chǎn)生一定的影響，主客觀上拓展了博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷運(yùn)用的空間和范圍。同時(shí)，各利益組織之間的博弈推動(dòng)了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的日趨發(fā)展。本文對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與博弈之間的關(guān)系進(jìn)行簡(jiǎn)要敘述，并對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中博弈論的具體運(yùn)用做了多角度的深入論述，最后對(duì)博弈論的應(yīng)用提升提出自己的思考和見解。

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；博弈；運(yùn)用

原標(biāo)題：博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的運(yùn)用

收錄日期：2014年12月3日

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與博弈論之關(guān)聯(lián)

博弈論作為現(xiàn)代數(shù)學(xué)和運(yùn)籌學(xué)的重要內(nèi)容，在經(jīng)濟(jì)學(xué)方面也有很大運(yùn)用空間，是一種非常重要的會(huì)計(jì)學(xué)工具。是指各方面利益主體，在特定環(huán)境條件和規(guī)則約束下，通過自身掌握的資源，從自身角度出發(fā)，選擇要實(shí)施的策略行為，得到預(yù)期收益。由于博弈各方對(duì)相關(guān)信息的占有在客觀上是無法一致的，這樣，在自己期望的效益最大化的目標(biāo)驅(qū)使下，占用優(yōu)勢(shì)信息的決策者為使自己獲利會(huì)利用對(duì)自己有利的信息，處于信息劣勢(shì)的決策者則會(huì)采取各種方法去獲取更多信息。在信息搜集和利用的過程中，每個(gè)決策主體做出決策時(shí)不僅要考慮各種可能出現(xiàn)的情況，還要考慮其他決策者可能采取的決策，這即形成一個(gè)博弈的過程。博弈的最終結(jié)果雖然是零和，但對(duì)于博弈各方相對(duì)是不公平的。博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的應(yīng)用，是指財(cái)會(huì)人員依據(jù)法律法規(guī)，根據(jù)單位所處復(fù)雜環(huán)境，根據(jù)自身專業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)處理程序方法做出判斷，選擇有利于自身的會(huì)計(jì)規(guī)范，規(guī)避不利的處理方法和程序的過程。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中博弈論的具體運(yùn)用

博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的運(yùn)用主要是解決會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如何確認(rèn)為會(huì)計(jì)要素的問題。而博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的具體運(yùn)用，筆者認(rèn)為主要體現(xiàn)在下列幾個(gè)方面：

（一）在會(huì)計(jì)原則選擇方面的運(yùn)用。在瞬息萬變經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，在復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)主體需要在多個(gè)會(huì)計(jì)原則之間進(jìn)行選擇，才能對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)，而選擇的計(jì)量原則等對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)效益的影響很大。在特定的條件下，各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則選擇不可避免會(huì)發(fā)生沖突，而如何做出選擇，就在經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)各方產(chǎn)生了博弈，這樣，就需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中博弈的運(yùn)用。如經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在可靠性與相關(guān)性，謹(jǐn)慎性與歷史成本、一致性等之間選擇，而按哪個(gè)順序選擇哪個(gè)原則有利會(huì)計(jì)主體，選擇的時(shí)間和空間多大，博弈出最有利的方式方法，都依賴會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中博弈論的運(yùn)用。如：在會(huì)計(jì)核算中比較單純的一種博弈原則——“實(shí)質(zhì)重于形式”，就是要求會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不單按照法律規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。如長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算管理，其期末計(jì)價(jià)一般采用成本法或權(quán)益法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)人員必須依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式判斷投資對(duì)被投資單位的影響程度，決定采用成本法或權(quán)益法。因此，必須做出判斷是依據(jù)會(huì)計(jì)主體對(duì)被投資企業(yè)是否具有控制、共同控制或重大影響，還是根據(jù)占有被投資企業(yè)有表決權(quán)資本總額的20%作為選擇的標(biāo)準(zhǔn)來決定采用權(quán)益法或成本法核算，這也是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的博弈。

（二）在會(huì)計(jì)處理方法選擇方面的運(yùn)用。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)主體在允許的范圍內(nèi)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可以采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和各個(gè)會(huì)計(jì)主體的特殊性，會(huì)計(jì)處理方法原本也沒有絕對(duì)的孰優(yōu)孰劣，但選擇對(duì)各會(huì)計(jì)主體影響不一樣，因此如何進(jìn)行博弈，給會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提出了新要求?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度尚未對(duì)選用方法的標(biāo)準(zhǔn)做出具體規(guī)定，因此，會(huì)計(jì)人員必須運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，在可選擇的會(huì)計(jì)處理方法中，選擇適合本單位的會(huì)計(jì)處理方法，使會(huì)計(jì)信息能客觀真實(shí)有利地反映單位經(jīng)濟(jì)狀況。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)所得稅的核算要求采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，核算應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。這不但增加了所得稅會(huì)計(jì)的難度，而且導(dǎo)致單位確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)最終能否實(shí)現(xiàn)更具不確定性。尤其“未來很可能”產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額充滿不確定性，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)則需要在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中進(jìn)行博弈。運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法方法核算下，非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異與當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項(xiàng)目大多在同一個(gè)或不同的會(huì)計(jì)期間計(jì)入了權(quán)益，因此當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入權(quán)益。會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的操作就必須根據(jù)單位具體的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行判斷博弈，爭(zhēng)取最有利做法。還有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的核算方法，有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法。因此，在選擇折舊方法時(shí)，會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行判斷博弈。還有存貨的計(jì)價(jià)方法，包括個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等四種，但實(shí)際采用那種方法更適合單位情況，都需要會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷中進(jìn)行博弈。

（三）在會(huì)計(jì)估計(jì)方面的運(yùn)用。會(huì)計(jì)在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)工作中常常要對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)作出判斷，并要將未來事項(xiàng)是否發(fā)生及發(fā)生時(shí)間和影響估計(jì)入賬。如或有損失、壞賬準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)攤銷期限、固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值、待攤費(fèi)用的攤銷期限，等等。會(huì)計(jì)人員對(duì)這些項(xiàng)目的預(yù)測(cè)與推斷最終要通過確認(rèn)和計(jì)量反映出來，因此這些會(huì)計(jì)估計(jì)的預(yù)測(cè)推斷本身就是一種博弈。如對(duì)固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的核算確定，預(yù)計(jì)凈殘值是指假定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)的處置中獲得并扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。規(guī)定要求企業(yè)在確定折舊政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和凈殘值，不僅要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，而且要考慮無形損耗及處置費(fèi)用。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中對(duì)固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的確定實(shí)質(zhì)是博弈論的運(yùn)用。再比如計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在減值跡象判斷上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值，如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。既要符合規(guī)定，準(zhǔn)確體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，又要防止人為操縱利潤(rùn)現(xiàn)象，都需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的博弈。過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)狀結(jié)果，需要通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，或有事項(xiàng)最佳估計(jì)數(shù)的金額確定，這些都需要博弈中的概率計(jì)算，以確定可能發(fā)生程度和金額，并確定對(duì)或有事項(xiàng)的處理。

（四）在重要性原則方面的運(yùn)用。重要性原則是對(duì)預(yù)期可能對(duì)會(huì)計(jì)主體決策發(fā)生重大影響的事項(xiàng)的單獨(dú)反映或重點(diǎn)說明。實(shí)際業(yè)務(wù)中，對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)會(huì)隨時(shí)間、地點(diǎn)、環(huán)境等改變而變化。因此，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)及相關(guān)情況是否重要，企業(yè)會(huì)計(jì)信息是否披露，造成什么樣的影響，是否單獨(dú)反映，也同樣需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的博弈。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債和損益影響較大，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出合理判斷也有較大影響，這樣的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)必須按準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)制度核算反映，并要求準(zhǔn)確充分披露。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，重要性判斷的標(biāo)準(zhǔn)隨經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不同而變化。如計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、或有負(fù)債反映、固定資產(chǎn)加速折舊等，這些都與會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)和收益息息相關(guān)，在判斷該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中，必然有博弈，最終目標(biāo)是要在抑制單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，單位價(jià)值最大化。

三、博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中運(yùn)用的思考

（一）博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中運(yùn)用要做到目標(biāo)明確，程序完整。在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中，博弈運(yùn)用的目標(biāo)，就是最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，不管哪種具體會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中博弈的結(jié)果，目標(biāo)都是一樣的。只有目標(biāo)明確，才能有效收集信息，提出備選方案，詳細(xì)分析比較，確定標(biāo)準(zhǔn)要求。但實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，還要求必須在合規(guī)合法的前提下進(jìn)行，博弈的結(jié)果總是輸贏或雙方妥協(xié)，因此在依法合規(guī)的前提下充分應(yīng)用博弈，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)主體利益，還需要各項(xiàng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷程序合法完整，這樣實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)利益才能合規(guī)有效。

（二）博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中運(yùn)用要充分估量各種主客觀因素的影響。博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中，要充分關(guān)注各種因素的影響。主觀因素主要是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)能力高低對(duì)判斷和博弈的影響?？陀^因素主要指經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性和不確定性對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中博弈的要求影響。主要有環(huán)境因素，如股東或投資人、債權(quán)人、政府等在博弈中都追求自身效益最大化，以最大限度地獲得自身利益。他們?yōu)閷?shí)現(xiàn)該目標(biāo)，就轉(zhuǎn)化成了多方博弈，這些相關(guān)利益者會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行影響，施壓壓力，迫使會(huì)計(jì)主體利用職業(yè)判斷中的博弈空間進(jìn)行調(diào)節(jié)利潤(rùn)、虛增資產(chǎn)和多提盈余等，這時(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的博弈完全背離了軌道，最終給會(huì)計(jì)主體造成損失。還有就是現(xiàn)有的法律法規(guī)不可能對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中新產(chǎn)生的各種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都做出規(guī)定，出臺(tái)相應(yīng)的辦法規(guī)定，這必然造成在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間有時(shí)會(huì)存在矛盾的地方，導(dǎo)致博弈各方放棄遵守規(guī)定去追求自身利益最大化。而社會(huì)造假成本與處理處罰失衡，也是導(dǎo)致博弈失衡的一個(gè)重要因素。會(huì)計(jì)造假后，其獲得的預(yù)期收益，大大高于預(yù)期成本，加之被查處的概率不大，被發(fā)現(xiàn)后承擔(dān)的法律責(zé)任較輕，處罰不夠嚴(yán)厲，導(dǎo)致博弈方信息不對(duì)稱，博弈的結(jié)果可想而知。

（三）博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷運(yùn)用中需要注意的事項(xiàng)

一是建立良好的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和博弈意識(shí)，這是提高職業(yè)判斷能力和運(yùn)用博弈的前提條件。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的和會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展，在主觀和客觀上都要求會(huì)計(jì)人員在處理經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)盡量正確運(yùn)用職業(yè)判斷，并充分考慮博弈的運(yùn)用及效果，提高對(duì)博弈論在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的必要性和重要性的認(rèn)識(shí)。

二是要遵守職業(yè)道德并誠(chéng)信守法，這是提高職業(yè)判斷能力和運(yùn)用博弈的立身之本。誠(chéng)信是客觀進(jìn)行會(huì)計(jì)信息反映和會(huì)計(jì)主體生存發(fā)展的基礎(chǔ)。同時(shí)，會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)人員必須在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行博弈判斷，所選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)原則必須是國(guó)家規(guī)定的會(huì)計(jì)制度，在制度下運(yùn)用確認(rèn)和計(jì)量的各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，做出準(zhǔn)確無誤的判斷。否則，會(huì)計(jì)主體和個(gè)人就要受到法律制裁，會(huì)計(jì)主體的利益將在博弈中受損。

三是要堅(jiān)持獨(dú)立謹(jǐn)慎原則并權(quán)衡各方關(guān)系，實(shí)現(xiàn)最終利益共享。會(huì)計(jì)人員不能過多受外部環(huán)境影響，要充分考慮實(shí)際情況，并借鑒其他會(huì)計(jì)主體的經(jīng)驗(yàn)，以充足依據(jù)為基礎(chǔ)，在有多個(gè)備選方案時(shí)，要謹(jǐn)慎周密，分析比較，衡量選擇最優(yōu)方案。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，利益主體多元化，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷和博弈處于多元利益主體的中心，對(duì)各方預(yù)期利益產(chǎn)生較大影響，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷博弈不能受多元化利益主體的任何一方驅(qū)動(dòng)或操縱，防止出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)主體利益受損。

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