□文/牟思創(chuàng)（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

試論會(huì)計(jì)造假防范及其治理

□文/牟思創(chuàng)
（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，越來越多的機(jī)構(gòu)和個(gè)人關(guān)注到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，結(jié)合財(cái)務(wù)信息披露情況，重點(diǎn)分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假行為的動(dòng)機(jī)、手法和成因，并提出治理對(duì)策。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；造假；治理對(duì)策

收錄日期：2014年11月27日

一、會(huì)計(jì)造假相關(guān)理論

（一）會(huì)計(jì)造假的內(nèi)涵。本文中所探討的會(huì)計(jì)造假行為是和會(huì)計(jì)信息會(huì)計(jì)造假行為等價(jià)的概念。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則（中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2010）第1141號(hào)將會(huì)計(jì)造假定義為“欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為”。而結(jié)合美國(guó)（SAS16）等西方國(guó)家的政府審計(jì)準(zhǔn)則后可以發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)造假定義雖然略有不同，但基本認(rèn)定要素是相同的：即會(huì)計(jì)造假是故意的行為；是使會(huì)計(jì)造假者獲得經(jīng)濟(jì)利益而影響其他人獲得的行為；是造成企業(yè)財(cái)務(wù)信息不實(shí)的欺騙行為。此外，會(huì)計(jì)造假還具有違法性和隱蔽性等特點(diǎn)。

（二）會(huì)計(jì)造假的分類。會(huì)計(jì)造假行為按照不同的分類方法可以分為很多種，通常情況下，一般按照會(huì)計(jì)造假主體和會(huì)計(jì)信息反映角度兩方面分類。

按照會(huì)計(jì)造假的主體劃分，會(huì)計(jì)造假可以分為管理會(huì)計(jì)造假和非管理會(huì)計(jì)造假兩類（楊巍，2010）。管理會(huì)計(jì)造假一般指上市公司的經(jīng)營(yíng)者通過偽造、變更會(huì)計(jì)報(bào)表中目錄的數(shù)據(jù)信息而發(fā)布與客觀事實(shí)不符的財(cái)務(wù)報(bào)告來欺瞞財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者；而非管理會(huì)計(jì)造假則是指公司員工為了謀取不當(dāng)利益而以欺瞞性手段改變會(huì)計(jì)事實(shí)的行為。

按照會(huì)計(jì)信息反映的角度劃分，會(huì)計(jì)造假又可以分為財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)造假和財(cái)務(wù)事項(xiàng)會(huì)計(jì)造假（楊濤，2009）。財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)造假是指會(huì)計(jì)造假的實(shí)施者利用財(cái)務(wù)報(bào)告信息欺騙股東和債權(quán)人等利益相關(guān)人的行為；財(cái)務(wù)事項(xiàng)會(huì)計(jì)造假則是指會(huì)計(jì)造假實(shí)施者借助于偽造、虛假的財(cái)務(wù)事項(xiàng)將公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)為個(gè)人所有的行為。

盡管兩種分類方法依據(jù)不同，但從一定程度上來說具有一些共同點(diǎn)：管理會(huì)計(jì)造假和財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)造假造成的危害范圍更廣，但非管理會(huì)計(jì)造假和財(cái)務(wù)事項(xiàng)會(huì)計(jì)造假對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的影響更為直接。因此，從保護(hù)利益相關(guān)者和企業(yè)資產(chǎn)角度而言，都必須防范、發(fā)現(xiàn)并及時(shí)治理這些行為。

（三）會(huì)計(jì)造假治理的內(nèi)容。治理會(huì)計(jì)造假是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，既需要從完善財(cái)務(wù)報(bào)告法律體系、規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露行為、大力提倡誠(chéng)實(shí)守信原則、建立全面的信息交流制度（孫懇，2005），又需要建立上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制監(jiān)督機(jī)制、發(fā)展完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度、加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的懲罰力度（甘群，2006），還離不開會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則體系的完善以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的增強(qiáng)（張勇，2006），此外，完善法人治理結(jié)構(gòu)、完善委托——代理契約設(shè)計(jì)，構(gòu)建科學(xué)合理的權(quán)、責(zé)、利平衡和激勵(lì)兼容機(jī)制等方面（姚斌，2006）也是治理會(huì)計(jì)造假的基本手段。

二、會(huì)計(jì)造假案動(dòng)機(jī)與手法

（一）會(huì)計(jì)造假案的動(dòng)機(jī)。在我國(guó)，依據(jù)會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)的不同可以將會(huì)計(jì)造假劃分為利益驅(qū)動(dòng)型和榮譽(yù)驅(qū)動(dòng)型兩類。由于我國(guó)上市公司制度的特殊安排和固有缺陷，我國(guó)發(fā)生的會(huì)計(jì)造假行為更多的是追逐不法利益?？偨Y(jié)起來，上市公司會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)主要包括五方面：利用上市資格謀求高利潤(rùn)，蒙蔽投資者以便為企業(yè)融資提供條件，并最終獲得同一市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；利用虛假會(huì)計(jì)信息改變股本結(jié)構(gòu)，從而達(dá)到掠奪市場(chǎng)資源的目的；部分虧損企業(yè)為了避免被摘牌退市和占有資源而造假；為了規(guī)避金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)保護(hù)機(jī)制而改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，達(dá)到提高商業(yè)信用的目的；通過粉飾公開的財(cái)務(wù)報(bào)表，利用財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間差達(dá)到避稅、逃稅或推遲納稅的目的。

（二）會(huì)計(jì)造假案的手法

1、選用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。在最近幾年不斷曝光的會(huì)計(jì)造假案例中，一些上市公司采用不當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法，在被投資企業(yè)盈利的情況下，選用改變投資核算方法，以獲得虛增利潤(rùn)卻不用為利潤(rùn)繳納所得稅；還有一些企業(yè)選用不當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)；此外，部分企業(yè)通過對(duì)折舊政策的調(diào)整，延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的折舊年限，使本期折舊費(fèi)用減少，增加本期賬面利潤(rùn)，或通過變更存貨計(jì)價(jià)方法，影響企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告。所有這些都是通過使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，這種方法在會(huì)計(jì)造假案件中是最常見的。

2、通過改變成本進(jìn)行會(huì)計(jì)造假。一方面上市公司經(jīng)常采用很多成本和費(fèi)用不在當(dāng)期入賬的方法以虛增利潤(rùn)，并且使用不同的折舊計(jì)提方式、存貨計(jì)價(jià)方式和其他的一些跨期攤派項(xiàng)目來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的；另一方面對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)制性不高的彈性項(xiàng)目進(jìn)行靈活處理，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中費(fèi)用比率的非經(jīng)常性波動(dòng)。

三、會(huì)計(jì)造假產(chǎn)生的原因分析

從目前來看，我國(guó)上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)復(fù)雜，這與我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)和相關(guān)制度的不健全密不可分，歸納起來主要包括以下方面：

（一）存在治理缺陷。由于我國(guó)企業(yè)發(fā)展的歷史原因，很多上市公司是由國(guó)企改革而來的，不可避免的存在著國(guó)有股一股獨(dú)大、所有者定位不準(zhǔn)、大股東過度控制等特點(diǎn)，從而形成上市公司的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)要么過度集中，要么過度分散，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)過度集中的企業(yè)受經(jīng)理層利益的驅(qū)使，往往會(huì)盲目追求企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而做出損害小股東甚至國(guó)有股的行為，而那些產(chǎn)權(quán)過度分散的企業(yè)由于缺乏有效的內(nèi)部控制制度和監(jiān)督體制，經(jīng)理層的行為仍然得不到監(jiān)督，這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、內(nèi)部

控制薄弱等客觀情況誘使企業(yè)最終做出了會(huì)計(jì)造假行為。

（二）會(huì)計(jì)造假成本和被追究率與會(huì)計(jì)造假收益不匹配。會(huì)計(jì)造假成本主要是指直接成本和機(jī)會(huì)成本，在我國(guó)主要是直接成本。通常來講，中國(guó)的會(huì)計(jì)信息造假的代價(jià)相對(duì)較低，目前上海財(cái)經(jīng)大學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象進(jìn)行調(diào)查，有90%的調(diào)查者認(rèn)為許多上市公司都存一定的會(huì)計(jì)造假問題象，但事實(shí)上僅有約10%因違規(guī)而被證監(jiān)會(huì)查處。同時(shí)，我國(guó)的會(huì)計(jì)造假事后處罰也很輕，違規(guī)成本非常低廉，正如本文所研究的華源集團(tuán)會(huì)計(jì)造假案一樣，監(jiān)管部門打擊會(huì)計(jì)造假行為主要通過行政處罰手段，很少對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行刑事處罰。但是與之相反，企業(yè)可以運(yùn)用會(huì)計(jì)造假為企業(yè)帶來非?？捎^的效益，因?yàn)槭茏C券市場(chǎng)投資者的影響，會(huì)計(jì)信息造假通常能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來幾倍的經(jīng)濟(jì)利益。，這種低成本、低代價(jià)和高收益之間形成的巨大反差誘使上市公司相關(guān)人員鋌而走險(xiǎn)，最終做出了會(huì)計(jì)造假行為。

（三）董事會(huì)、獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性差。監(jiān)事會(huì)與董事會(huì)本來是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，但由于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不明確，監(jiān)事會(huì)利益與董事會(huì)利益在很多時(shí)候是重疊的，這就不可避免地影響到了監(jiān)督職能作用的發(fā)揮。此外，獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的客觀存在使我國(guó)與現(xiàn)代企業(yè)制度逐漸靠近，然而這些新職位和機(jī)構(gòu)是建立在健全的公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上，發(fā)達(dá)國(guó)家由于政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境更為完善，因此效果較好，而我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)目前還不適宜完全依靠獨(dú)立董事制度或?qū)徲?jì)委員會(huì)，非常容易構(gòu)成獨(dú)立董事制度以及審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事制度以及監(jiān)事會(huì)之間的職矛盾，假如這些問題如果不能很好的解決，監(jiān)事會(huì)與獨(dú)立董事以及審計(jì)委員想完全獨(dú)立還存在一定的難度，對(duì)監(jiān)管作用的實(shí)現(xiàn)具有很大的挑戰(zhàn)。

（四）外部審計(jì)需要加強(qiáng)。從近些年我國(guó)不斷發(fā)生的會(huì)計(jì)造假案件中可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)警察的外部監(jiān)督作用不能很好地發(fā)揮，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不強(qiáng)會(huì)影響企業(yè)審計(jì)的效率與效果，如果不能根據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序?qū)π畔⑦M(jìn)行審計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)信息造假是不可避免的。

（五）信息不對(duì)稱和委托代理理論的雙重作用。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，如果信息分享程度差異較大，由于委托人和代理人都是經(jīng)濟(jì)學(xué)上的理性個(gè)體，委托人旨在通過授權(quán)獲得回報(bào)而代理人更傾向于利用自身優(yōu)勢(shì)為自己創(chuàng)造財(cái)富最大化，于是股東和經(jīng)營(yíng)者直接的博弈便在所難免。盡管存在著持有流通股的中小股東，但由于他們獲得信息的成本過大，難以完全了解經(jīng)營(yíng)者真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，往往需要通過由經(jīng)營(yíng)者一手操作和披露的會(huì)計(jì)信息獲得，因此流通股也難以擺脫信息不對(duì)稱和委托代理理論的雙重作用，那么，經(jīng)營(yíng)層就會(huì)通過會(huì)計(jì)造假來維持上市資格、配股籌資或擺脫監(jiān)管部門的處罰等。

四、企業(yè)會(huì)計(jì)造假行為的治理

從上文分析可以發(fā)現(xiàn)，公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假行為危害嚴(yán)重，動(dòng)機(jī)復(fù)雜，但手法和原因相對(duì)比較集中，因此是可以從一定程度上治理上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假行為的，結(jié)合公司會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)和原因，本文認(rèn)為應(yīng)該從以下六方面加強(qiáng)治理：

（一）提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假成本。提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假成本包括提高上市公司會(huì)計(jì)造假成本、會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任成本和個(gè)人責(zé)任成本三方面。其中，提高上市公司的會(huì)計(jì)造假成本可以借鑒西方國(guó)家的舉證責(zé)任倒置原則，即原告沒有舉證的責(zé)任，而被告負(fù)有舉證證明自己無罪的責(zé)任；提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任成本可以從限制審計(jì)不力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承攬業(yè)務(wù)量以及罰款金額兩方面著手，通過懲罰力度的加大來提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)可靠度；對(duì)個(gè)人責(zé)任成本的提高可以采用民事處罰、行政處罰和刑事處罰多種方式結(jié)合的手段，一方面提高個(gè)人會(huì)計(jì)造假的機(jī)會(huì)成本，另一方面通過吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書和限制從事財(cái)務(wù)工作等手段進(jìn)行，對(duì)于情節(jié)嚴(yán)重的可以依法追求其刑事責(zé)任。

（二）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。如果把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視作會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的外部約束因素，那么完善的公司治理結(jié)構(gòu)就是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)部約束因素。所以，企業(yè)自身治理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假行為的根本需要借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際慣例，適應(yīng)我國(guó)國(guó)情，尋求最適合中國(guó)的公司治理模式。結(jié)合我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況看，可行之策主要包括四點(diǎn)：首先，優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，完善股東大會(huì)內(nèi)部治理，降低“用腳投票”機(jī)制失靈的概率；其次，進(jìn)一步完善上市公司的內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，最大限度地激發(fā)管理層的積極性，對(duì)管理者績(jī)效的檢驗(yàn)是借助于長(zhǎng)期動(dòng)態(tài)博弈過程而不是短期業(yè)績(jī)的追逐過程。另外，明確監(jiān)事會(huì)職能、獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的職能，在盡可能對(duì)經(jīng)營(yíng)層監(jiān)管的基礎(chǔ)上避免職能沖突和職能缺位情況的發(fā)生。

（三）健全外部監(jiān)管機(jī)制。對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假行為的治理絕不能簡(jiǎn)單依靠經(jīng)營(yíng)者自身的潔身自好，必須有外部監(jiān)管機(jī)制的協(xié)調(diào)約束。強(qiáng)有力的外部監(jiān)管機(jī)制主要包含兩方面內(nèi)容：一方面通過企業(yè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)、證券交易所和證券業(yè)協(xié)會(huì)三者之間的協(xié)同，建立全面、深入的外部監(jiān)管體系，從不同角度對(duì)經(jīng)營(yíng)層的行為進(jìn)行監(jiān)管；另一方面進(jìn)一步完善上市公司信息披露制度，強(qiáng)制性的對(duì)上市公司對(duì)外披露信息行為在形式、內(nèi)容和時(shí)間等方面進(jìn)行約束，這其中涵蓋了上市公司信息披露準(zhǔn)則和信息披露規(guī)則體系的規(guī)范。

（四）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督制度。分析以上對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)我們可以發(fā)現(xiàn)，在一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到了一定的推動(dòng)作用，因此加大對(duì)事務(wù)所審計(jì)失效行為的防范和處罰力度就顯得尤為重要。具體地說，可以采取加大對(duì)違紀(jì)違法等行為的處罰力度、修改現(xiàn)行的聘用制等方法來完善審計(jì)監(jiān)督，避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄職業(yè)原則，淪落為上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的工具。

（五）建立財(cái)會(huì)人員職業(yè)素養(yǎng)培訓(xùn)體系。從實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假的主體來說，財(cái)會(huì)人員的職業(yè)素養(yǎng)直接決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假行為的頻率。財(cái)會(huì)人員職業(yè)素養(yǎng)提高能有效減少財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假行為的發(fā)生，反之則可能增加。因此，加快對(duì)財(cái)會(huì)人員職業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)刻不容緩。一方面相關(guān)部門可以提高對(duì)從業(yè)資格考試的審核力度，并在取得從業(yè)資格之后定期培訓(xùn)；另一方面通過普及法律知識(shí)、提高福利待遇等舉措，避免財(cái)會(huì)人員為自己謀私利，堅(jiān)決維護(hù)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和可信度，營(yíng)造健康的資本市場(chǎng)氛圍。

五、總結(jié)

良好的會(huì)計(jì)信息披露有助于提高證券市場(chǎng)效率，促進(jìn)其發(fā)展；市場(chǎng)的發(fā)展也為會(huì)計(jì)信息披露創(chuàng)建了良好的外部環(huán)境，而在目前背景下探討提高會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量問題也就具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。由于會(huì)計(jì)信息披露過程的復(fù)雜性，其質(zhì)量受多方面因素的影響，因此必須從市場(chǎng)、外部制度建設(shè)及其公司內(nèi)部治理多角度入手，才能更好地分析問題成因，也才能更好地找到問題的解決之道。

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