摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的外部變化，對內(nèi)部審計(jì)的工作要求也在不斷提高，也越來越多地引發(fā)了對其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的思考，目前大多的視角都停留在了如何加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用上，卻漸漸忽略了對審計(jì)結(jié)果本身的探索和研究。本文重新審視了內(nèi)部審計(jì)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的概念，結(jié)合當(dāng)前工作存在的局限性，提出重新界定內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的概念，為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的更好服務(wù)。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)責(zé)任；內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)結(jié)果；變革

一、引言

2014年7月27日，中央經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作聯(lián)席會(huì)議成員單位聯(lián)合印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》。這是深入貫徹落實(shí)黨的十八大、十八屆三中全會(huì)精神的重要舉措，是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)法制化、規(guī)范化建設(shè)的重要成果，是繼2010年10月中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》頒布后經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)法規(guī)制度建設(shè)的又一重大事件和里程碑。其中《實(shí)施細(xì)則》對各有關(guān)方面如何運(yùn)用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果作了明確規(guī)定。這一系列舉措也將同時(shí)推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的發(fā)展及其審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。但是對什么是審計(jì)結(jié)果這個(gè)較為本源的問題卻被忽視了，在開展內(nèi)部審計(jì)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作時(shí)，越來越讓審計(jì)實(shí)踐工作者們認(rèn)為對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果概念有作進(jìn)一步界定、分析和研究的必要。因?yàn)橹挥胁粩嗟赝晟茖徲?jì)結(jié)果，審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用之路才能走得更好更遠(yuǎn)。

二、審計(jì)結(jié)果的傳統(tǒng)內(nèi)涵

對于審計(jì)結(jié)果的概念，尚沒有明確的限定或權(quán)威性的闡述。結(jié)果的一般定義是“在一定階段，事物發(fā)展所達(dá)到的最后狀態(tài)”，因此目前存在的普遍觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)活動(dòng)雖然不是生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品，但它同樣是有“產(chǎn)品”的，即“審計(jì)報(bào)告”，甚而更狹義的理解便是審計(jì)報(bào)告中審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題、評價(jià)及建議。

從《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》中，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的傳統(tǒng)內(nèi)涵也可見一斑，見規(guī)定第三十九條：“有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)干部管理監(jiān)督的相關(guān)要求運(yùn)用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果，將其作為考核、任免、獎(jiǎng)懲被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)，并以適當(dāng)方式將審計(jì)結(jié)果運(yùn)用情況反饋審計(jì)機(jī)關(guān)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果報(bào)告應(yīng)當(dāng)歸入被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部本人檔案?！睆倪@些文字表述中，我們可以看出經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果目前基本上是指審計(jì)報(bào)告。

但是如果把審計(jì)工作也看作是一種生產(chǎn)過程，那么作為它產(chǎn)品的審計(jì)報(bào)告作為生產(chǎn)結(jié)果，是不是過于片面，我們認(rèn)為有了產(chǎn)品，還應(yīng)該有產(chǎn)品介紹及產(chǎn)品使用說明書，這樣才能讓產(chǎn)品使用者更正確地使用它。因此我們認(rèn)為有必要重新審視一下審計(jì)結(jié)果就是指審計(jì)報(bào)告這一傳統(tǒng)觀念。

三、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的敏感性及其影響因素

1.審計(jì)報(bào)告的敏感度與責(zé)任度

由于內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不同于其他審計(jì)，審計(jì)對象是“人”，而且往往是本單位重要部門主持工作的“領(lǐng)導(dǎo)干部”，審計(jì)的內(nèi)容是領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”。其審計(jì)報(bào)告不同一般的財(cái)務(wù)收支審計(jì)報(bào)告，它的內(nèi)容既針對“領(lǐng)導(dǎo)干部”，也針對“經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，著重審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況，領(lǐng)導(dǎo)、組織、實(shí)施和監(jiān)督本單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況，作出重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支決策情況，執(zhí)行國家財(cái)經(jīng)法規(guī)情況以及個(gè)人遵守廉政紀(jì)律情況等。根據(jù)《規(guī)定》第三十九條：“經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果報(bào)告應(yīng)當(dāng)歸入被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部本人檔案?！?/p>

因此審計(jì)報(bào)告的意義不僅僅是促進(jìn)被審計(jì)部門的經(jīng)濟(jì)管理工作，而且還是考核和提拔被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的重要依據(jù)，也是領(lǐng)導(dǎo)干部是否清正廉潔的證明材料之一，被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部對報(bào)告提出問題高度敏感也是情理之中的。

2.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的諸多影響因素

現(xiàn)實(shí)存在的種種因素如審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員的素質(zhì)、審計(jì)力量的組織形式、審計(jì)業(yè)務(wù)的管理等諸多因素都將對審計(jì)工作的完全客觀性及公正性產(chǎn)生影響，直至最后形成的報(bào)告。

（1）部門負(fù)責(zé)人的影響因素

目前大多內(nèi)審的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)基本上都是任后審計(jì)，即便是任前審計(jì)，也會(huì)因?yàn)閷徲?jì)負(fù)責(zé)人與本單位的中層干部都是任期相同或相近，換言之，相同間隔期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)部門負(fù)責(zé)人在隨著任期在更換，對每次項(xiàng)目審計(jì)的業(yè)務(wù)能力、責(zé)任意識(shí)、審計(jì)方案乃至審計(jì)力量的組織形式都會(huì)不同，審計(jì)的深度或?qū)徲?jì)報(bào)告的風(fēng)格自然也會(huì)不同，這種因素的存在甚至?xí)斐蛇@樣畸形的結(jié)果，即同一家被審計(jì)單位的前任與后任在管理模式及存在問題并沒有太大變化，但因?yàn)閾Q了不同的審計(jì)方案、審計(jì)要求，做出了完全不同評價(jià)的審計(jì)報(bào)告，也許前者還是充滿贊溢之辭，后者卻是問題諸多。這對于被審計(jì)人來說是非常不公平的事情，會(huì)對審計(jì)的公正性產(chǎn)生質(zhì)疑，給審計(jì)結(jié)果運(yùn)用帶來不利影響。

（2）外部環(huán)境的影響因素

在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)對由于重大政策變化引起的財(cái)務(wù)狀態(tài)變化做重點(diǎn)披露，審計(jì)工作也同樣存在這個(gè)問題，隨著國家反腐倡廉力度的加大，原先并沒有認(rèn)為是嚴(yán)重的問題顯現(xiàn)出來了，這就象先后拿了兩把不同刻度的尺子來丈量，即便是同一物體，得出的結(jié)果顯然是不同的。

（3）審計(jì)發(fā)展的影響因素

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在不斷的發(fā)展及摸索中，審計(jì)政策及手段也在不斷地發(fā)展及摸索，審計(jì)隊(duì)伍也在變化中，審計(jì)報(bào)告的深度及力度勢必也會(huì)有所不同，如果只以最終的審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)結(jié)果來運(yùn)用，不利于干部履職情況的縱向比較。這意味著衡量尺度的計(jì)量單位變化了，履職能力的“高”“矮”怎么能比較得出來。當(dāng)一份審計(jì)報(bào)告放到被審計(jì)人面前，被審計(jì)人發(fā)現(xiàn)自己比前任更盡職，但前任的審計(jì)報(bào)告寫得花團(tuán)錦簇，自己卻問題百出，自然會(huì)對審計(jì)的公正性產(chǎn)生質(zhì)疑。

（4）審計(jì)成本的影響因素

審計(jì)也是一個(gè)投入、產(chǎn)出的過程，理論上認(rèn)為，隨著審計(jì)規(guī)模的擴(kuò)大、審計(jì)要求的提高，審計(jì)成本會(huì)不斷增加。如果要絕對保證審計(jì)結(jié)果的精確，審計(jì)成本可以大到?jīng)]有上限，而審計(jì)工作的收益卻是有限度的。受成本效益原則的影響，審計(jì)質(zhì)量在一定程度上往往受制于成本預(yù)算，某些有利于提高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)程序經(jīng)常由于審計(jì)成本的制約而不得不放棄執(zhí)行。因此可以這樣說，令人滿意的審計(jì)質(zhì)量是在一定成本水平下的效益最大化。審計(jì)成本主要由人員配給及審計(jì)時(shí)間等因素決定，人員配給及審計(jì)時(shí)間的多少將直接影響到審計(jì)報(bào)告的深度與力度。人員和時(shí)間越到位，審計(jì)深度自然越到位，相反如果嚴(yán)重不足，審計(jì)報(bào)告自然也是走過場式的報(bào)告。如果只重視完成的審計(jì)項(xiàng)目的數(shù)量，而忽略審計(jì)成本的恰當(dāng)性，進(jìn)而產(chǎn)生“前腳審計(jì)沒問題，后腳被審人出事”等屢見不鮮的事情。

（5）審計(jì)地位的影響因素

內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)基本上是同級審，審計(jì)部門及審計(jì)人員本身承受的壓力就較大，如果本單位對審計(jì)意見的重視程度不同，審計(jì)部門的地位不同，對審計(jì)工作的積極性及主觀能動(dòng)性影響不同，對最后的審計(jì)報(bào)告影響力也自然不同。

四、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果概念變革

1.必要性

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要性及必要性已經(jīng)得到廣泛認(rèn)知，根據(jù)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果報(bào)告應(yīng)當(dāng)歸入被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部本人檔案。這要需要我們的審計(jì)人員本著更大的責(zé)任心去做好這項(xiàng)工作。但因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)存在的上述種種影響因素，給這項(xiàng)審計(jì)工作的客觀性及公平性帶來困難。

《規(guī)定》第三十三條要求：“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)查證或者認(rèn)定的事實(shí)，依照法律法規(guī)、國家有關(guān)規(guī)定和政策，以及責(zé)任制考核目標(biāo)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等，在法定職權(quán)范圍內(nèi)，對被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況作出客觀公正、實(shí)事求是的評價(jià)。審計(jì)評價(jià)應(yīng)當(dāng)與審計(jì)內(nèi)容相統(tǒng)一，評價(jià)結(jié)論應(yīng)當(dāng)有充分的審計(jì)證據(jù)支持。”審計(jì)的客觀公正及實(shí)事求是性，是審計(jì)的立身之本。所以只單純地將審計(jì)報(bào)告做為它的審計(jì)結(jié)果，而脫離審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的背景、條件及要求，將讓我們的審計(jì)結(jié)果過于單薄與片面，引發(fā)很多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其中最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)便是反映干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履職情況不夠客觀公正。

2.概念變革

（1）運(yùn)用SOWT分析法分析內(nèi)審的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

自身優(yōu)勢S（strengths）：（1）對所審的單位情況較為熟悉，比較容易深入并熟悉審計(jì)對象，較易發(fā)現(xiàn)問題。（2）常常會(huì)在相同間隔時(shí)間審計(jì)同一個(gè)單位，有利于相關(guān)部門進(jìn)行縱向的評估比較。

自身劣勢W（weaknesses）：（1）與被審計(jì)對象有著千絲萬縷的聯(lián)系，受個(gè)人關(guān)系、領(lǐng)導(dǎo)層意識(shí)、內(nèi)部政策等審計(jì)環(huán)境影響較大，易影響審計(jì)工作的客觀公正性；（2）審計(jì)力量有限，多數(shù)處于超負(fù)核運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，易影響審計(jì)質(zhì)量；（3）內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度健全空間較大。

外部機(jī)遇O（opportunities）：國家對反腐倡廉的重視，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的需求與要求在同步增長。

威協(xié)T（threats）：隨著國民法制意識(shí)、被審計(jì)對象的維權(quán)意識(shí)的不斷提高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷提高，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量要求也在不斷提高。

通過SWOT分析法，可以看出內(nèi)審的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有其自身的優(yōu)勢與劣勢，有其生存的機(jī)遇與威脅，如何更好地發(fā)展內(nèi)審的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，審計(jì)結(jié)果作為審計(jì)工作產(chǎn)品，如何更好地提高產(chǎn)品質(zhì)量，更好的發(fā)揮產(chǎn)品的利用價(jià)值，是發(fā)展內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要著眼點(diǎn)。

（2）概念變革

因此相對于其他審計(jì)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果更應(yīng)該是個(gè)多維概念，審計(jì)環(huán)境、審計(jì)力量、審計(jì)條件、審計(jì)方案都應(yīng)該作為審計(jì)結(jié)果呈現(xiàn)給審計(jì)結(jié)果利用單位，這樣一方面對于審計(jì)結(jié)果利用單位有一個(gè)全貌概念，能對審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生的環(huán)境及背景有一個(gè)清晰的了解，另一方面對審計(jì)部門也是一種監(jiān)督，減少了走過場審計(jì)的可能性。

基于以上結(jié)論，我們提出以下政策建議：

建議向?qū)徲?jì)結(jié)果使用者提供一個(gè)多元及多維的審計(jì)結(jié)果，即不僅僅提供審計(jì)報(bào)告，還應(yīng)以簡表及附件形式向?qū)徲?jì)結(jié)果使用者提供審計(jì)環(huán)境、審計(jì)力量、審計(jì)條件、審計(jì)方案、審計(jì)問題存續(xù)時(shí)間分析等重要信息。

初步建議設(shè)計(jì)這樣一份清單，經(jīng)審計(jì)部門填寫后與審計(jì)報(bào)告一起做為審計(jì)結(jié)果文檔提交給相關(guān)部門作為審計(jì)結(jié)果。

其中審計(jì)問題存續(xù)時(shí)間分析應(yīng)表明所查問題的存續(xù)時(shí)間，是被審計(jì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任人任職前就存在的，還是任職以后才產(chǎn)生的。

擴(kuò)展審計(jì)結(jié)果內(nèi)涵，讓審計(jì)結(jié)果立體多維化的變革意義主要有：

①擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果的外延，可以讓審計(jì)結(jié)果利用單位更清楚審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的背景、條件及要求，對干部的履職情況及能力有一個(gè)更立體的認(rèn)識(shí)。

②有助于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展與成熟，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

③避免在審計(jì)力量明顯不足的情況下開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)現(xiàn)象。

④在實(shí)施審計(jì)監(jiān)督的同時(shí)，對審計(jì)部門的審計(jì)工作也是一個(gè)監(jiān)督，能夠更清楚地判斷審計(jì)報(bào)告的科學(xué)性，也是對以前報(bào)告的再次審視。

⑤提高審計(jì)結(jié)果的利用價(jià)值，為干部選任提供更加客觀公正的依據(jù)。

⑥能夠適應(yīng)審計(jì)不斷發(fā)展的態(tài)勢，讓審計(jì)結(jié)果的使用者有一個(gè)動(dòng)態(tài)與全局的觀念。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡春，陳曉媛.關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的定位、作用及未來發(fā)展之研究.審計(jì)研究，2007（1）：10-14.

[2]田朝輝.內(nèi)部審計(jì)成果的利用制約因素分析.中國審計(jì)，2004（16）：59-60.

[3]孫春顯.試論加強(qiáng)審計(jì)成果轉(zhuǎn)化利用.山東審計(jì)，2002（增刊2）：28.

[4]王謙華.加強(qiáng)審計(jì)成果利用，發(fā)揮審計(jì)應(yīng)有功效.中國審計(jì)，2002（5）：28-29.

[5]錢世昌.內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù).中國審計(jì)出版社，1996.

[6]黃溶冰.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)與問責(zé)悖論.中國軟科學(xué)，2012（5）：182-192.