鄺乘艷

【摘要】隨著實(shí)踐和理論的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷改進(jìn)。日前，財(cái)政部對(duì)已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，其中就涉及了長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定。本文就有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并的準(zhǔn)則變化展開(kāi)探討。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 變化 探討

一、引言

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要和與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，2014年，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被大規(guī)模地修改，涉及到長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、職工薪酬、公允價(jià)值計(jì)量、合營(yíng)安排等多個(gè)領(lǐng)域，充分展現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)代化和國(guó)際化，為我國(guó)會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展注入新的活力。

二、新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍

2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍包括：投資方能夠控制、重大影響的權(quán)益性投資；投資方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資；對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。而在2014年新修訂的《CAS2—長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍的表述中，刪除了“對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資”的表達(dá)內(nèi)容。這一類(lèi)權(quán)益性投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行處理。所以，目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資范圍的規(guī)范只有三類(lèi)，即對(duì)投資方控制、重大影響的權(quán)益性投資和對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資。

對(duì)于會(huì)計(jì)核算的影響，本文以具體的案例進(jìn)行分析。例如，A公司于2014年3月購(gòu)買(mǎi)了B公司5%的股權(quán)，支付了1000萬(wàn)，假設(shè)，A公司取得B公司5%的股權(quán)后，對(duì)B公司的經(jīng)營(yíng)不具有控制、共同控制和重大影響，且B公司沒(méi)有上市，該投資也不存在交易市場(chǎng)。具體的會(huì)計(jì)處理如下：

舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 1000

貸：銀行存款 1000

新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)—B公司 1000

貸：銀行存款 1000

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下的企業(yè)合并的初始確認(rèn)做出了修改：對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)該在合并日按照被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)成本。上述中“賬面價(jià)值”是指被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額。這對(duì)于會(huì)計(jì)核算最大的影響是，如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本還應(yīng)包括相關(guān)的商譽(yù)金額。例如，假設(shè)A公司于2014年5月，向同一集團(tuán)內(nèi)B公司的最終控制方C公司增發(fā)股票1000萬(wàn)股（每股市價(jià)5元），取得B公司100%的股權(quán)。B公司之前是C公司以同一控制下企業(yè)合并方式收購(gòu)的全資子公司，合并日，C公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的B公司除商譽(yù)外的相關(guān)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)，商譽(yù)為500萬(wàn)。不考慮所得稅的影響，按照新準(zhǔn)則，A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 4500

貸：股本 1000

資本公積—股本溢價(jià) 3500

另外，對(duì)于企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，修改后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也做出新的規(guī)定：無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，合并方或購(gòu)買(mǎi)方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)的管理費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)全都計(jì)入當(dāng)期損益。而老準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的合并費(fèi)用計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

長(zhǎng)期股權(quán)的后續(xù)計(jì)量有兩種計(jì)量方式，一種是成本法，另外一種是權(quán)益法。新準(zhǔn)則對(duì)于成本法和權(quán)益法的適用范圍和具體處理細(xì)節(jié)做出了新的闡述。之前，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。修改后的準(zhǔn)則縮小了成本法的范圍，在原有范圍的基礎(chǔ)上剔除投資方是投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的一類(lèi)企業(yè)。并且明確規(guī)定投資企業(yè)采用成本法對(duì)核算被投資單位的投資時(shí)，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，取消了以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額為限的規(guī)定。

對(duì)于權(quán)益法的適用范圍，新準(zhǔn)則增添了關(guān)于持有待售的對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的處理。

具體規(guī)定如下：第一，對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的，投資方對(duì)為劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第二，已劃分為持有待售的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類(lèi)條件的，應(yīng)當(dāng)從被分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。明確規(guī)定了投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與被投資單位之間發(fā)生的為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于被投資企業(yè)的部分應(yīng)予以抵消。并且，投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。

三、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并的規(guī)定

（一）擴(kuò)大了母子公司的內(nèi)涵，增加了“投資性主體”的概念

母公司是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體的主體，這里的主體包括企業(yè)、被投資單位中可分割的部分以及企業(yè)控制的結(jié)構(gòu)化主體等。而先前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中針對(duì)的僅是企業(yè)?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了母公司的外延，母公司的范圍更加多元化。子公司是指被母公司控制的主體，同樣，子公司的內(nèi)涵外延擴(kuò)大了。

投資性主體是指同時(shí)滿足以下三個(gè)條件的企業(yè)：一是該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；三是該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)。投資性主體的主要活動(dòng)是向投資者募集資金，且其目的是為這些投資者提供投資管理服務(wù)，這是一個(gè)投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。

（二）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這和之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差別不大，最大的差異在于有關(guān)投資性主體的合并。具體來(lái)說(shuō)，如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其他子公司不應(yīng)予以合并。如果母公司不是投資性主體，應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過(guò)投資性主體所間接控制的主體，納入企業(yè)合并報(bào)表范圍。

2.抵消內(nèi)部交易的處理。新準(zhǔn)則增加了子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消處理方式，規(guī)定在這種情況下，這類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資屬于企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示。同時(shí)也規(guī)范了母子公司之間、子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消處理方式。母公司向子公司出售資產(chǎn)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵消“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”；子公司向母公司出售資產(chǎn)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間抵消；子公司之間出售資產(chǎn)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間抵消。

3.特殊交易的處理。新準(zhǔn)則對(duì)特殊交易處理方式的修改主要集中在購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益、追加投資、處置等方面。母公司購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整“資本公積”，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期收益。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買(mǎi)日之前持有被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

四、結(jié)束語(yǔ)

有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生很大的變化，新增了一些概念，擴(kuò)大了原有概念的內(nèi)涵外延，也對(duì)很多細(xì)節(jié)性的處理方式作出了新的規(guī)定。對(duì)于這些變化，財(cái)務(wù)人員應(yīng)緊跟政策的發(fā)展，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，積極調(diào)整本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。

參考文獻(xiàn)

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