劉娟

（薄山水庫管理局，河南駐馬店463000）

權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計(jì)核算中的應(yīng)用探析

劉娟

（薄山水庫管理局，河南駐馬店463000）

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，事業(yè)單位的管理模式發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也隨之上升，收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)已經(jīng)不能全面客觀地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)收支活動。實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)情況和財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況，從而進(jìn)一步提升單位的財(cái)務(wù)管理水平。

權(quán)責(zé)發(fā)生制；事業(yè)單位；會計(jì)核算；應(yīng)用

在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷加劇與城市化建設(shè)規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大的推動作用下，事業(yè)單位作為一種為社會大眾提供各類型服務(wù)的社會組織在經(jīng)濟(jì)社會建設(shè)發(fā)展的新時(shí)期急需改革與轉(zhuǎn)型。特別是全國范圍內(nèi)興起的事業(yè)單位改革熱潮更加突顯出了事業(yè)單位現(xiàn)行會計(jì)核算基礎(chǔ)——收付實(shí)現(xiàn)制與事業(yè)單位經(jīng)營管理發(fā)展實(shí)際之間的矛盾。唯有將權(quán)責(zé)發(fā)生制做為事業(yè)單位的會計(jì)核算基礎(chǔ)，參與到其經(jīng)營管理的方方面面當(dāng)中，事業(yè)單位才能夠以更加全面與真實(shí)的會計(jì)信息為基礎(chǔ)，將公共財(cái)政的社會效益與績效考評職能發(fā)揮徹底。

一、收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會計(jì)核心中存在的主要問題

（一）收付實(shí)現(xiàn)制不能適應(yīng)實(shí)施政府采購制度和資金集中支付制度后出現(xiàn)的新情況

實(shí)施政府采購制度和資金集中支付制度后，各單位收到的資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用或非貨幣性資產(chǎn)的增加，收付實(shí)現(xiàn)制已不能準(zhǔn)確反映資金的流向變化。

事業(yè)單位在采購材料物資的過程中，單位會計(jì)核算會遇到何時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)購入、購入資產(chǎn)按什么金額入賬，而采購部門會計(jì)核算時(shí)會遇到何時(shí)確認(rèn)支出、支出按什么金額入賬等問題。在收付實(shí)現(xiàn)制下，單位只能在實(shí)際收到撥款單據(jù)時(shí)，按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動；而采購部門只能在實(shí)際撥款時(shí)按撥款確認(rèn)和計(jì)量支出，如果年末采購已基本完成，但款項(xiàng)尚未付清，或按照采購合同須扣留部分保證金，則在年末會形成資金結(jié)余，此處理不能真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。

（二）收付實(shí)現(xiàn)制不能全面準(zhǔn)確記錄和反映單位的負(fù)債情況

收付實(shí)現(xiàn)制下的財(cái)務(wù)支出只包括現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不能反映那些本期雖已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，單位的負(fù)債和一些隱性債務(wù)不能得到反映，不利于防范未來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）收付實(shí)現(xiàn)制不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值

由于目前事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的實(shí)際凈值，不能在費(fèi)用和成本中反映資產(chǎn)的耗費(fèi)，以至固定資產(chǎn)賬面與實(shí)際價(jià)值背離，不能真實(shí)反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)狀況。

（四）收付實(shí)現(xiàn)制下會計(jì)報(bào)表信息不完整，項(xiàng)目列示不科學(xué)

目前事業(yè)單位未編制現(xiàn)金流量表，不能披露現(xiàn)金流入流出信息?，F(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表中同時(shí)反映收支項(xiàng)目，既不符合資產(chǎn)負(fù)債表作為靜態(tài)報(bào)表不應(yīng)反映收支類科目的屬性，又因重復(fù)列示而無意義。

（五）收付實(shí)現(xiàn)制下的成本核算不準(zhǔn)確

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和發(fā)展，事業(yè)單位已逐步進(jìn)入市場，轉(zhuǎn)變成面向社會的法人實(shí)體，事業(yè)單位的發(fā)展不再單純依靠國家財(cái)政撥款，資金來源的形式和渠道呈現(xiàn)多元化趨勢。在此環(huán)境下，事業(yè)單位必然也會越來越重視成本的核算。對事業(yè)單位進(jìn)行成本分析和績效考核，是提高預(yù)算分配效率和運(yùn)行效率的重要手段。但在收付實(shí)現(xiàn)制上進(jìn)行的會計(jì)核算難以滿足這方面的要求，它不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的成本耗費(fèi)和績效水平，不能適應(yīng)開展績效管理的需要

二、改為權(quán)責(zé)發(fā)生制的思路和主要業(yè)務(wù)處理

（一）收入的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

事業(yè)單位的預(yù)算外收入，包括勞務(wù)接受人應(yīng)交未交的費(fèi)用，應(yīng)按提供勞務(wù)的期間，將實(shí)收和應(yīng)收的款項(xiàng)均確認(rèn)為應(yīng)上繳專戶的財(cái)政性資金（仍然不得確認(rèn)為本單位的事業(yè)收入，但經(jīng)批準(zhǔn)可不上繳的除外），借：現(xiàn)金（銀行存款）貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款，或者借：應(yīng)收賬款、貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款。“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”科目貸方反映按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)上繳財(cái)政專戶的全部預(yù)算外資金，借方反映實(shí)際上繳財(cái)政專戶的預(yù)算外資金，余額反映應(yīng)繳未繳的預(yù)算外資金。

（二）支出的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

對支出業(yè)務(wù)，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制列為收益期間的支出，對于跨月、跨年支出應(yīng)按收益期間，采用一定比例合理劃分，進(jìn)行分?jǐn)?；對?shí)際勞務(wù)已經(jīng)發(fā)生，款項(xiàng)尚未支付或完全支付的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)或購貨實(shí)際時(shí)間列報(bào)支出，借：事業(yè)支出、貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款）。

（三）對外投資的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

對外投資包括債權(quán)性投資和股權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)投資成本和投資收益，不能在投資收回時(shí)一次性確認(rèn)收益。如購買債券，利息的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)分月確認(rèn)投資收益。股權(quán)性投資應(yīng)當(dāng)采用成本法或權(quán)益法參照企業(yè)會計(jì)制度確認(rèn)投資收益或損失。確認(rèn)利息收入時(shí)，借：其他應(yīng)收款—應(yīng)收利息、貸：其他收入—利息。

（四）固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制處理

對固定資產(chǎn)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提折舊（可采用使用年限法、工作量法、年數(shù)總和法等），分月計(jì)提，列為支出，計(jì)入成本，而不是在購買時(shí)一次性列為支出，以全面、正確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)和凈值。計(jì)提折舊時(shí)，借：事業(yè)支出—折舊，貸：累計(jì)折舊，并取消“固定基金”科目。

（五）部分改革會計(jì)報(bào)表，全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況

1.在資產(chǎn)負(fù)債表中，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)“在建工程支出”科目，全面列示在建工程狀況；取消收支類科目，并根據(jù)對具體會計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，增設(shè)部分新的會計(jì)科目；在會計(jì)報(bào)表附注中，對或有負(fù)債和重要事項(xiàng)進(jìn)行披露。2.將收入支出表改為“收益表”，詳細(xì)反映一定會計(jì)期間的收入實(shí)現(xiàn)情況、費(fèi)用耗費(fèi)情況和單位經(jīng)濟(jì)活動的成果，并在表中列示“執(zhí)收單位實(shí)際預(yù)算外收入數(shù)”和“執(zhí)收單位實(shí)際上繳財(cái)政專戶數(shù)”，以反映事業(yè)單位全年實(shí)際預(yù)算外收入和上繳數(shù)。3.增設(shè)“收益分配表”年報(bào)，作為“收益表”的附表，反映會計(jì)年末單位對實(shí)現(xiàn)的凈收益的分配和虧損的彌補(bǔ)情況。4.增設(shè)“事業(yè)單位現(xiàn)金流量表”，反映事業(yè)單位一定期間的現(xiàn)金流入、流出信息，評價(jià)單位本期收益質(zhì)量和財(cái)務(wù)彈性，以及預(yù)測單位未來的現(xiàn)金流量。

三、事業(yè)單位會計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制所具有的積極意義

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位市場化發(fā)展的客觀要求

目前，我國一些事業(yè)單位已逐步具有了企業(yè)的性質(zhì)，但其與一般企業(yè)相比也有很多不同之處。實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位可以具體區(qū)別人、財(cái)、物與經(jīng)營活動的不同情況，如果承擔(dān)的是勞動人事、工資分配等職能的單位，可以繼續(xù)實(shí)行應(yīng)有的體制和制度即收付實(shí)現(xiàn)制，而如果已按企業(yè)方式管理的，則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》用權(quán)責(zé)發(fā)生制執(zhí)行。在會計(jì)處理上采取雙重組合的核算管理方式，以便更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求，提高財(cái)務(wù)管理效率和質(zhì)量。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制可以準(zhǔn)確反映事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債狀況

在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，長期資產(chǎn)和隱性負(fù)債都能得以全面反映，從而有利于更準(zhǔn)確地評價(jià)事業(yè)單位對其資產(chǎn)和負(fù)債的管理狀況和水平。因此，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠真實(shí)準(zhǔn)確的反映單位財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和單位會計(jì)核算質(zhì)量。

（三）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于規(guī)范事業(yè)單位的預(yù)算管理

事業(yè)單位的性質(zhì)和職能決定了事業(yè)單位有很多事項(xiàng)雖然還不需要像企業(yè)一樣進(jìn)行嚴(yán)格的成本核算，但講求效益和效率則是社會各個(gè)方面的一致要求。在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位所占用和使用的大量資產(chǎn)不計(jì)提折舊，財(cái)政對單位的撥款額度同其資產(chǎn)的占有和使用情況沒有建立起有機(jī)聯(lián)系，造成不同會計(jì)分期的資金使用效益缺少可比性，財(cái)政預(yù)算的科學(xué)編制和決算的年終考核也缺乏依據(jù)。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位的會計(jì)核算將會更加科學(xué)和合理，對規(guī)范國有資產(chǎn)的管理和提高財(cái)政資金的使用效益，也將會有很大幫助。

四、結(jié)語

事業(yè)單位傳統(tǒng)意義上的收付實(shí)現(xiàn)制已無法滿足經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展新時(shí)期事業(yè)單位管理模式的客觀要求。本文對權(quán)責(zé)發(fā)生制下事業(yè)單位的會計(jì)核算做出了簡要的分析與說明，希望能夠?yàn)槭聵I(yè)單位改革的深化發(fā)展提供一定的參考與幫助。

[1]宋 玲.淺議事業(yè)單位會計(jì)核算問題及對策[J].商場現(xiàn)代化，2010(17).

[2]龍冰心.事業(yè)單位會計(jì)核算與繳納營業(yè)稅時(shí)存在的問題及對策[J].中國商界，2011(1).

[3]任小燕.淺談我國經(jīng)營性事業(yè)單位會計(jì)核算模式改革[J].中國市場，2010(19).

［責(zé)任編輯：高 瑞］

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1005-913X（2015）03-0115-01

2015-01-01

劉 娟(1979-)，女，河南駐馬店人，會計(jì)師，研究方向：會計(jì)管理。