林炎臨

(致同會計師事務(wù)所，福建　廈門　361000)

關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)務(wù)研討

林炎臨

(致同會計師事務(wù)所，福建廈門361000)

摘要：隨著金融創(chuàng)新的不斷涌現(xiàn)，特別是資產(chǎn)證券化、債券買斷或回購、融資融券等業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，使得金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認(rèn)判斷變得越來越復(fù)雜。本文將結(jié)合新會計準(zhǔn)則中有關(guān)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關(guān)規(guī)定，對票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、應(yīng)收賬款保理等業(yè)務(wù)涉及的終止確認(rèn)問題進(jìn)行探析。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；實(shí)務(wù)研討

一、準(zhǔn)則第23號關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的核心在于，被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。如果金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，則轉(zhuǎn)出方應(yīng)終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，將轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)到表外；如果金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，則轉(zhuǎn)出方應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)基礎(chǔ)資產(chǎn)，并將其繼續(xù)進(jìn)行表內(nèi)核算。因此，如何界定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果會產(chǎn)生重大影響。

在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的演變過程中，先后出現(xiàn)了法律標(biāo)準(zhǔn)法、風(fēng)險與報酬分析法、控制權(quán)轉(zhuǎn)移法(金融合成分析法)和繼續(xù)涉入法。當(dāng)前，我國會計準(zhǔn)則實(shí)際上采用的是上述風(fēng)險與報酬分析法、控制權(quán)轉(zhuǎn)移法(金融合成分析法)和繼續(xù)涉入法這三種方法的組合。

在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認(rèn)方面，首先應(yīng)就該業(yè)務(wù)是否界定為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行分析；其次，才是根據(jù)風(fēng)險報酬分析法及控制權(quán)轉(zhuǎn)移法等終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行是否終止確認(rèn)的判斷。另外，值得注意的是，在上述兩種終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的判斷評價上，對風(fēng)險報酬分析的評價要優(yōu)先于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的評價，也就是在具體運(yùn)用金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時，首先應(yīng)當(dāng)判斷轉(zhuǎn)出方是否把金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，如果轉(zhuǎn)出方既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾平所有的風(fēng)險和報酬，則再判斷轉(zhuǎn)出方是否保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)務(wù)探析

(一)票據(jù)背書業(yè)務(wù)涉及的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)問題

追索權(quán)是《票據(jù)法》天然賦予后手的權(quán)利，除非通過合同明確聲明放棄，但這一聲明放棄的效力也僅僅限于特定的前后手之間。如果后來該票據(jù)再次被背書轉(zhuǎn)讓的，在再后手不知曉該情況，或者雖然知曉但未明確接受其追索權(quán)喪失的情況下，仍然具有追索權(quán)。票據(jù)法對追索權(quán)的有效期限為：“持票人對票據(jù)的出票人和承兌人的權(quán)利，自票據(jù)到期日起二年。持票人對前手的追索權(quán)，自被拒絕承兌或者被拒絕付款之日起六個月?！?/p>

實(shí)務(wù)中，對于票據(jù)背書的會計處理，企業(yè)通常在背書轉(zhuǎn)讓時將應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，而不論是商業(yè)承兌匯票還是銀行承兌匯票。另外，還有一些企業(yè)將信譽(yù)較好的銀行出具的銀行承兌匯票，背書后終止確認(rèn)；但對于信譽(yù)較差的一般金融機(jī)構(gòu)或者非金融機(jī)構(gòu)出具的商業(yè)匯票，背書后一般不終止確認(rèn)。賬務(wù)處理的主要考慮仍然是信用風(fēng)險的大小。

以下結(jié)合準(zhǔn)則第23號的規(guī)定，對票據(jù)背書業(yè)務(wù)進(jìn)行分析：首先，通過票據(jù)背書，企業(yè)將商業(yè)匯票對應(yīng)的收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給被背書人，屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的第一種情形；其次，從匯票背書的實(shí)質(zhì)來看，企業(yè)背書的目的僅系將持有的票據(jù)作為應(yīng)付款項的支付對價，用一項金融資產(chǎn)結(jié)清一項金融負(fù)債；第三，由于票據(jù)法的相關(guān)規(guī)定，所以上述的匯票項下的主要風(fēng)險(延遲支付風(fēng)險及拒絕支付風(fēng)險)通過票據(jù)背書并未得到轉(zhuǎn)移。因此，在票據(jù)背書的風(fēng)險報酬的分析方面，企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

通過上面的分析，如果票據(jù)背書不應(yīng)終止確認(rèn)，即不能將企業(yè)賬面的應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付款項進(jìn)行轉(zhuǎn)銷的話，這就產(chǎn)生何時終止確認(rèn)的問題。商業(yè)匯票除了背書時點(diǎn)，還有票據(jù)到期日(匯票載明的付款日期)、背書追索權(quán)截止有效期限這幾個時點(diǎn)。由于匯票背書后，企業(yè)即對該匯票失去控制，無法準(zhǔn)確獲悉承兌人或付款人于票據(jù)到期日后是否及時承付款項，這就意味著即使到了票據(jù)到期日，企業(yè)也不應(yīng)該終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)。顯然，由于商業(yè)匯票作為商務(wù)往來中重要的交付手段，在實(shí)務(wù)中上述的做法不具有可操作性。同理，票據(jù)貼現(xiàn)的處理也存在同樣的問題。

所以，針對票據(jù)背書及貼現(xiàn)的問題，很多學(xué)者仍然從《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》(以下簡稱基本準(zhǔn)則)對于資產(chǎn)負(fù)債的定義中的可能性來考慮是否應(yīng)該終止確認(rèn)的問題?；緶?zhǔn)則中規(guī)定，資產(chǎn)的確認(rèn)條件之一為“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，對于負(fù)債的確認(rèn)條件中也提到了“與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”。而從我們目前的票據(jù)交易市場來看，擁有成熟的交易市場，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)及再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)非常普遍。從歷史經(jīng)驗(yàn)來看，銀行承兌匯票的拒付風(fēng)險確實(shí)非常低。因此，筆者傾向于針對票據(jù)背書及貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，對于實(shí)力信譽(yù)好的銀行出具的銀行承兌匯票，背書或貼現(xiàn)后均可終止確認(rèn)；對于實(shí)力信譽(yù)差的一般金融機(jī)構(gòu)或者非金融機(jī)構(gòu)出具的商業(yè)匯票，背書和貼現(xiàn)之后不進(jìn)行終止確認(rèn)處理。

(二)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)涉及的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認(rèn)問題

案例2：A公司為上市公司，2012年8月，A公司與第三方B銀行簽訂《出口信用保險項下應(yīng)收賬款買斷業(yè)務(wù)協(xié)議》，將應(yīng)收國外C公司的貨款8，000萬元轉(zhuǎn)讓給B銀行。協(xié)議約定，A公司應(yīng)先此次轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收賬款向中國出口信用保險公司(中信保)辦理出口信用保險(最高賠付比例為90%)，在與B銀行辦妥該款項的保理業(yè)務(wù)后，再行向中信保公司投保再融資保險(最高賠付比例為95%)。A公司需在B銀行處開立銷售回款賬戶，保理合同項下的所有應(yīng)收賬款應(yīng)匯入此賬戶。如果因C公司的違約支付而產(chǎn)生的自保理協(xié)議項下約定之付款日至B銀行收到保險公司的賠付款項或C公司實(shí)際付款之日的利息和罰息，由A公司承擔(dān)。問題：A公司是否應(yīng)該在2012年度終止確認(rèn)該筆應(yīng)收款項？

實(shí)務(wù)探析：上述的案例中，由A公司負(fù)責(zé)收取C公司的款項后再行支付給B銀行，即A公司保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，屬于“過手安排”。但是，由于“如果因C公司的違約支付而產(chǎn)生的自保理協(xié)議項下約定之付款日至B銀行收到保險公司的賠付款項或C公司實(shí)際付款之日的利息和罰息”的條款，不滿足準(zhǔn)則第23號中界定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移第二種情形下的條件：“從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支付給最終收款方”，故上述案例不屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形，該金融資產(chǎn)并未轉(zhuǎn)移，即可得出該金融資產(chǎn)不能終止確認(rèn)的結(jié)論。

沿用上述案例2，假設(shè)由B銀行直接向C公司收取保理協(xié)議項下的款項，A公司是否應(yīng)該在2012年度終止確認(rèn)該筆應(yīng)收款項？或者能否終止確認(rèn)未來能夠取得中信保公司賠付部分的應(yīng)收款項？

首先，通過應(yīng)收賬款保理，A公司將應(yīng)收款項對應(yīng)的收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給B銀行，屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的第一種情形；其次，從該保理業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移形式來看，A公司系將C公司所有的應(yīng)收款項整體轉(zhuǎn)移給B銀行，故屬于金融資產(chǎn)的整體轉(zhuǎn)移，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)適用于整個金融資產(chǎn)；第三，由于A公司負(fù)有承擔(dān)C公司違約支付導(dǎo)致的所有利息和罰息，在保理業(yè)務(wù)風(fēng)險報酬的分析方面，A公司面臨的主要風(fēng)險(延遲支付風(fēng)險及拒絕支付風(fēng)險)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的。第四，A公司與C公司的該筆出口業(yè)務(wù)系采取賒銷的結(jié)算方式，出于管控應(yīng)收賬款信用風(fēng)險的考慮，A公司不論是否與B銀行完成保理業(yè)務(wù)，均不影響其投保出口信用保險的決定，故A公司投保出口信用保險導(dǎo)致該筆應(yīng)收賬款信用風(fēng)險發(fā)生變化與應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)無關(guān)。因此，A公司仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年版.

[2] 財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年版.

[3] 財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋2010》，人民出版社，2010年版.

[4] 羅勝強(qiáng)：《金融工具及保險合同準(zhǔn)則》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2007年版.