單小飛

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

2014年10月，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下稱《指導(dǎo)意見》）。《指導(dǎo)意見》提出的主要任務(wù)涉及推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本理論、概念框架和工具方法研究。概念框架與理論體系是相輔相成的，框架輔助理論的建立，而理論又是支撐框架構(gòu)建的基礎(chǔ)，對(duì)管理會(huì)計(jì)概念框架的研究具有重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

一、管理會(huì)計(jì)基本概念框架的界定

針對(duì)管理會(huì)計(jì)基本概念框架的研究，最早起源于國外，1986年國外權(quán)威機(jī)構(gòu)MAPC提出管理會(huì)計(jì)概念框架包括管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、術(shù)語、概念、慣例與方法以及會(huì)計(jì)活動(dòng)管理等。國內(nèi)對(duì)其研究起步晚，相對(duì)落后，學(xué)者吳正杰在《論管理會(huì)計(jì)概念框架及方法體系設(shè)計(jì)》一文中，以戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究為核心，提出管理會(huì)計(jì)本質(zhì)及其假設(shè)是研究管理會(huì)計(jì)概念框架的前提,而管理會(huì)計(jì)概念框架是構(gòu)成管理會(huì)計(jì)理論的要素及其結(jié)構(gòu),管理會(huì)計(jì)方法體系本質(zhì)上是概念框架的表現(xiàn)形式；馮洪花則在《試論管理會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建》一文中，提出了相似的觀點(diǎn)，管理會(huì)計(jì)基本概念框架是由目標(biāo)、對(duì)象、要素、基本假設(shè)、基本原則、記錄、報(bào)告等一系列相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致的概念構(gòu)成的內(nèi)在體系，其目的是用來解釋、評(píng)價(jià)、指導(dǎo)、開拓和完善管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，使之與國際趨同。

本文認(rèn)為管理會(huì)計(jì)基本概念框架不僅是包括管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、術(shù)語、要素、原則、報(bào)告等基本概念的內(nèi)在體系，還涉及管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中相關(guān)理論與方法的整合，以提升企業(yè)價(jià)值為核心，實(shí)現(xiàn)長期戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、國內(nèi)外管理會(huì)計(jì)基本概念框架構(gòu)建的現(xiàn)狀

美國權(quán)威機(jī)構(gòu)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（MAPC）在《管理會(huì)計(jì)公告：管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)》一文中指出管理會(huì)計(jì)理論框架可以分為四個(gè)層次，以管理會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)及以目標(biāo)為導(dǎo)向的提供信息和參與決策作為第一層次的內(nèi)容；管理會(huì)計(jì)的職責(zé)，包括計(jì)劃、評(píng)價(jià)、控制等，作為第二層次的要素；管理會(huì)計(jì)基本活動(dòng)，涉及鑒定、管理，技術(shù)完善等是第三層次的內(nèi)容；最后層次以過程作為終結(jié)。

我國孫茂竹教授對(duì)MAPC提出的概念框架做了改進(jìn)，他認(rèn)為以目標(biāo)為導(dǎo)向的提供信息及參與決策應(yīng)該是管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)包括三個(gè)層次的內(nèi)容，即以假設(shè)為起點(diǎn)，針對(duì)對(duì)象，確定目標(biāo)；孟焰在孫茂竹的基礎(chǔ)上提出又加入管理會(huì)計(jì)方法要素；與前者不同，吳正杰以戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)為研究基礎(chǔ)，提出戰(zhàn)略為導(dǎo)向思想為起點(diǎn)的概念框架，認(rèn)為它是由一個(gè)戰(zhàn)略預(yù)算子報(bào)告，管理會(huì)計(jì)報(bào)告，戰(zhàn)略控制子報(bào)告，評(píng)價(jià)子報(bào)告構(gòu)成的循環(huán)。

三、管理會(huì)計(jì)基本概念框架的構(gòu)建

本文在研究國內(nèi)外管理會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)上，提出自己的幾點(diǎn)思考。

（一）確定管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)及目標(biāo)

關(guān)于起點(diǎn)的研究，從國內(nèi)外管理會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建可以看出，學(xué)者的觀點(diǎn)各不相同，并沒有形成一致的意見，主要形成兩類，即目標(biāo)論和假設(shè)論。本文則認(rèn)為管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中存在的不確定因素較多，涉及空間存在性及時(shí)間存續(xù)性的設(shè)想，基本假設(shè)作為構(gòu)建管理會(huì)計(jì)理論的前提以及管理會(huì)計(jì)概念框架的基石，將其作為起點(diǎn)是科學(xué)合理的。

在基本假設(shè)的基礎(chǔ)上，與前者的觀點(diǎn)有所不同，把管理會(huì)計(jì)目標(biāo)作為第二層次的要素，而將管理會(huì)計(jì)對(duì)象視為實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵。本文認(rèn)為這里的目標(biāo)不僅僅包括提供信息，輔助管理層進(jìn)行決策，它應(yīng)該有更具體廣泛的內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)手段，對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，實(shí)現(xiàn)貨幣化、數(shù)據(jù)化，進(jìn)而形成管理用會(huì)計(jì)報(bào)告及附注，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)活動(dòng)與經(jīng)營活動(dòng)的一致體現(xiàn)，方便管理層運(yùn)用管理會(huì)計(jì)理論和方法進(jìn)行決策，盡量減少誤差，保障決策方案的有效實(shí)施，提升企業(yè)價(jià)值。

（二）如何實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)

正如前文所講，與國內(nèi)外現(xiàn)有研究不同，本文認(rèn)為對(duì)管理會(huì)計(jì)對(duì)象、要素、原則相關(guān)概念的界定，是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵。管理會(huì)計(jì)對(duì)象是范圍，管理會(huì)計(jì)要素是具體內(nèi)容，管理會(huì)計(jì)原則是標(biāo)準(zhǔn)，這三者相輔相成，共同決定管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

管理會(huì)計(jì)的對(duì)象是描述企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，主要以經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)為載體，因此將三大活動(dòng)作為對(duì)象是符合邏輯的；這里管理會(huì)計(jì)要素界定為企業(yè)在運(yùn)營過程當(dāng)中涉及的程序，包括預(yù)算、決策、控制、分析、考核和激勵(lì)，這樣的考慮既是戰(zhàn)略管理的核心，又是三大活動(dòng)共性的一致表現(xiàn)；管理會(huì)計(jì)基本原則是檢驗(yàn)要素具體反映的信息是否有利于管理層做出決策的標(biāo)準(zhǔn)，涉及合理性、相關(guān)性、可理解性、可控性、重要性，其中合理是指比較符合客觀事實(shí)，相關(guān)是指與決策有關(guān)聯(lián)，可理解是指反映形式要簡(jiǎn)單通俗易懂，重要是指在考慮效益大于成本的基礎(chǔ)上，提供與改變決策有關(guān)的重要信息。

（三）整合方法體系

管理會(huì)計(jì)對(duì)象界定了企業(yè)在經(jīng)營過程當(dāng)中運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的范圍；管理會(huì)計(jì)要素反映了對(duì)象的具體內(nèi)容；管理會(huì)計(jì)原則是標(biāo)尺，提供了一套檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，是連接要素與目標(biāo)的重要橋梁。但是，這些只是企業(yè)怎樣進(jìn)行管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的理論手冊(cè)，并沒有說明應(yīng)該運(yùn)用什么方法，什么工具，什么模型體系，將對(duì)象、要素、原則體現(xiàn)出來。

孟焰教授提出將管理會(huì)計(jì)方法加入概念框架中，但并沒有再做深層次的研究。本文認(rèn)為應(yīng)該綜合運(yùn)用各種方法，凡事能夠更好描述管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的工具模型，都可以包括進(jìn)來。具體說來，預(yù)算階段在一般情況下需要編制全面預(yù)算，主要包括固定預(yù)算、彈性預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、零基預(yù)算，企業(yè)根據(jù)規(guī)模及性質(zhì)的不同，選擇合適的方法；決策階段，涉及生產(chǎn)決策、存貨決策、產(chǎn)品定價(jià)、成本決策、投資融資決策，可利用的工具有調(diào)查研究、本量利、經(jīng)濟(jì)批量、現(xiàn)金流量折現(xiàn)等；控制階段，包括成本控制、產(chǎn)品銷售控制、預(yù)算控制、費(fèi)用控制、生產(chǎn)控制，涉及成本性態(tài)、作業(yè)成本、全面質(zhì)量成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、差量等方法；分析階段，涉及趨勢(shì)分析、因素分析、敏感分析、結(jié)構(gòu)分析、差量分析、比率分析等等；考核階段，與員工業(yè)績和責(zé)任密切關(guān)聯(lián)，可以利用平衡計(jì)分卡、EVA、經(jīng)濟(jì)增加值、責(zé)任中心等工具；激勵(lì)，是企業(yè)留住核心人才的重要一環(huán)，包括股權(quán)及期權(quán)激勵(lì)、職業(yè)發(fā)展規(guī)劃等。

（四）管理用財(cái)務(wù)報(bào)告

解決企業(yè)運(yùn)用什么方法及工具將具體內(nèi)容反映出來后，進(jìn)入管理會(huì)計(jì)基本概念框架最后層次——以什么樣的形式或什么結(jié)果將管理活動(dòng)信息以準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)表現(xiàn)出來。

本文認(rèn)為結(jié)果是形成一系列的管理用財(cái)務(wù)報(bào)告及附注。它是管理會(huì)計(jì)服務(wù)企業(yè)的最終成果，也是管理層做出決策的重要前提。這些報(bào)告提供大量企業(yè)內(nèi)部核心價(jià)值的重要信息，包括經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)三大活動(dòng)各個(gè)環(huán)節(jié)，涉及成本、產(chǎn)量、銷售、存貨、營銷、激勵(lì)、職工薪酬等各個(gè)具體項(xiàng)目，利用特定方法形成資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、費(fèi)用報(bào)告、銷售報(bào)告、分析報(bào)告、責(zé)任報(bào)告及相關(guān)附注，其中附注是對(duì)無法利用數(shù)據(jù)在報(bào)告中體現(xiàn)，但對(duì)管理層決策能夠產(chǎn)生重大影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和活動(dòng)，或者單項(xiàng)考慮不重要綜合多種因素重大的信息以及不確定事項(xiàng)。

[1]馮洪花.試論我國管理會(huì)計(jì)基本概念框架的構(gòu)建[J].財(cái)經(jīng)論壇，2009,12.

[2]吳正杰.論管理會(huì)計(jì)概念框架及方法體系設(shè)計(jì)[J].財(cái)會(huì)通訊，2007,8.

[3]王德昌.管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系框架述評(píng)[J].經(jīng)濟(jì)與管理研究，2012，5.

[4]張蓉.企業(yè)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的四大模塊[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014,6.