◎ 文/王 玥

對當(dāng)前現(xiàn)金流量分類的合理性探析

◎ 文/王 玥

現(xiàn)金流量的分類是現(xiàn)金流量表編制的基礎(chǔ)，其分類是否合理對現(xiàn)金流量表的分析和運用會產(chǎn)生重大影響。本文結(jié)合個人理解闡述我國當(dāng)前現(xiàn)金流量分類可能存在的問題，并針對以上問題提出幾點改進建議。

現(xiàn)金流量；分類；經(jīng)營活動現(xiàn)金流量

現(xiàn)金流量表反映企業(yè)在一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出狀況，是報表使用者據(jù)以判斷企業(yè)償債能力，分析企業(yè)收益質(zhì)量并在合理范圍內(nèi)預(yù)測企業(yè)未來風(fēng)險的重要報表。通過對現(xiàn)金流量的分類，可以更為直觀地反映造成現(xiàn)金流動的原因。目前，我國根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的性質(zhì)將現(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并明確了各項目所對應(yīng)的具體業(yè)務(wù)活動。雖然該分類覆蓋了企業(yè)絕大部分的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，但是并沒能完全與各項業(yè)務(wù)的實質(zhì)相對應(yīng)，具體分析如下。

一、關(guān)于當(dāng)前現(xiàn)金流量分類存在的問題

（一）經(jīng)營活動細(xì)分中存在的問題

筆者認(rèn)為當(dāng)前現(xiàn)金流量分類中對經(jīng)營活動的界定比較模糊。經(jīng)營活動作為企業(yè)現(xiàn)金流量表最為重要的一部分，是判斷企業(yè)日常經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入和流出狀況的依據(jù)。當(dāng)前會計準(zhǔn)則將經(jīng)營活動定義為“除籌資、投資活動以外的所有交易和事項”。這種“排除式”的定義方式無疑會擴大經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的外延，使不易劃分的交易或事項及某些特殊項目被納入經(jīng)營活動的范圍內(nèi)，即經(jīng)營活動現(xiàn)金流量成為“三分法”下現(xiàn)金流量分類的“垃圾桶”，同時也增加了運用直接法計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的難度。

1.“收到或支付其他與經(jīng)營活動相關(guān)的現(xiàn)金”包括與日常經(jīng)營活動不相關(guān)的項目。比如2007年1月1日起執(zhí)行的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將接受捐贈收到的資金和對外捐贈支付的現(xiàn)金歸為“經(jīng)營活動”。原《企業(yè)會計制度》中，收到現(xiàn)金捐贈計入“資本公積”，影響資本規(guī)模，因此屬于“籌資活動”。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》計入“營業(yè)外收入”的做法，使得捐贈不再屬于籌資活動，但顯然也不在投資活動的范疇內(nèi)，通過排除只能歸為“經(jīng)營活動”。但眾所周知，捐贈和企業(yè)日常經(jīng)營活動并沒有直接關(guān)系，不能反映日常經(jīng)營活動資金的流入和流出狀況。這種排除式的分類方式無疑給了企業(yè)粉飾報表的機會和空間，降低了經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的信息價值，使得報表使用者難以通過“經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”判斷企業(yè)的償付能力、周轉(zhuǎn)能力等。

2.“收到的稅費返還”和“支付的各項稅費”僅在經(jīng)營活動中予以反映。從企業(yè)的納稅項目來看，稅費的產(chǎn)生并不僅僅受經(jīng)營活動影響，以企業(yè)所得稅為例，其計稅依據(jù)的基礎(chǔ)是利潤總額，而利潤總額中的營業(yè)利潤包含了與籌資、投資活動相關(guān)的資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益以及投資損益，也就是說籌資、投資活動同樣會影響企業(yè)所得稅的計算。比如企業(yè)通過出售各種長期資產(chǎn)來進行投資，或轉(zhuǎn)讓持有的子公司股權(quán)，所獲得的利得分別被計入“營業(yè)外收入”和“投資收益”中計征企業(yè)所得稅，如果將這部分稅費歸類為經(jīng)營活動，將無法反映造成現(xiàn)金流量變動的本質(zhì)原因。同理，企業(yè)在收到政府返還的所得稅時，如果未對返還稅費追溯其產(chǎn)生來源，而全部計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，必然會影響現(xiàn)金流量表中各類活動賬面價值的準(zhǔn)確性。雖然將稅費統(tǒng)一歸類在一定程度上提高了財務(wù)人員編制報表的效率，但當(dāng)與投資和籌資活動相關(guān)聯(lián)的利得和損失金額重大時，這一簡化方式勢必會導(dǎo)致經(jīng)營活動現(xiàn)金流量被嚴(yán)重污染，影響財務(wù)報表使用者進行決策。因此，有必要將稅費在各項涉稅活動中予以反映，在籌資、投資活動中添加與其相關(guān)的稅費收入與流出項目。

（二）投、籌資活動細(xì)分中存在的問題

企業(yè)的投資和籌資活動現(xiàn)金流量反映了企業(yè)利用閑散資金和資本市場生成現(xiàn)金的能力。收到和支付與投資和籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金需要利用時間因素，加以準(zhǔn)確判斷企業(yè)現(xiàn)金流的健康程度。但現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量》關(guān)于投資和籌資活動的分類中并沒有明確區(qū)分長短期投資和借款，使報表使用者難以利用這些活動引起的現(xiàn)金流量分析企業(yè)的變現(xiàn)能力和償債能力。例如，企業(yè)“取得借款收到的現(xiàn)金”不區(qū)分長短期借款，很可能出現(xiàn)因短期借款占比過高或?qū)⒍唐诮杩钣糜陂L期投資，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出現(xiàn)斷裂而報表使用者事前未能作出預(yù)測的狀況。因此，筆者認(rèn)為，有必要對長短期投資和借款進行細(xì)分，從而提高現(xiàn)金流量分類的效度。

二、關(guān)于當(dāng)前現(xiàn)金流量分類的建議

（一）明確經(jīng)營活動現(xiàn)金流量所包含的項目

企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量反映了企業(yè)創(chuàng)造利潤、償還債務(wù)和長期發(fā)展的能力，對信息使用者的決策判斷起著至關(guān)重要的作用。因此，用“排除法”將經(jīng)營活動定義為“投資活動和籌資活動以外的活動”，很難保證該活動中現(xiàn)金流量的“純粹性”，不可避免的會使經(jīng)營活動現(xiàn)金流量包含一些并不符合其本質(zhì)特征的內(nèi)容，進而對信息使用者造成不必要的誤導(dǎo)。因此，筆者認(rèn)為對經(jīng)營活動的定義可以參照投資活動、籌資活動，將其理解為：企業(yè)購買或銷售商品，提供或接受勞務(wù)以及支付稅費等維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的活動。通過該定義將本質(zhì)上符合經(jīng)營活動特征的現(xiàn)金流量計入其中。對于難以歸類的特殊交易和事項，可以采取列舉方式加以規(guī)范。例如，商品售后回購業(yè)務(wù)，當(dāng)前主張將收到的全部價款歸為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但售后回購實質(zhì)上是一種融資行為，不應(yīng)當(dāng)在銷售業(yè)務(wù)中反映，而應(yīng)當(dāng)歸為籌資活動的范疇。另外，在與應(yīng)收賬款有關(guān)的業(yè)務(wù)活動中，收回應(yīng)收賬款導(dǎo)致的現(xiàn)金流入通常計入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中，但如果是通過出售或質(zhì)押的方式減少應(yīng)收賬款，則應(yīng)屬于籌資活動的范疇?？梢?，對這些難以判斷的特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)有必要進一步加以規(guī)范，防止企業(yè)運用歸類漏洞調(diào)節(jié)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，降低財務(wù)報表使用者被誤導(dǎo)的可能性。

（二）增加“其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”分類

根據(jù)前文分析，簡單地用“三分法”區(qū)分現(xiàn)金流量，并沒有能夠與企業(yè)全部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)相對應(yīng)，難以最大程度的滿足報表使用者的需求，因此，筆者認(rèn)為可以考慮對當(dāng)前分類進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，增加“其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目。當(dāng)前的現(xiàn)金流量分類涵蓋的主要是企業(yè)的經(jīng)常性活動，而對于一些非經(jīng)常性的經(jīng)濟活動并沒有合理的劃分依據(jù)，如財政補助，目前多數(shù)企業(yè)將其歸為其他經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但這并不屬于企業(yè)經(jīng)營活動的范疇，投資、籌資活動更無法反映該項資金流入。鑒于此，有必要性將非經(jīng)常性項目從經(jīng)營、投資、籌資三項活動中獨立出來，單獨作為一個現(xiàn)金流量分類進行列報。這樣不僅能夠幫助報表使用者區(qū)分經(jīng)常性活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和非經(jīng)常性活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，而且有助于增強現(xiàn)金流量表與企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的相對性，提高報表的信息有用性。

（三）區(qū)分長短期投資和借款

現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量》中，在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下“借款所收到的現(xiàn)金”沒有區(qū)分長短期借款，“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下也未區(qū)分長短期投資。這種粗線條的劃分方式不便于財務(wù)報表使用者利用現(xiàn)金流量表的信息對企業(yè)的現(xiàn)金質(zhì)量進行分析，也不利于判斷企業(yè)是否有到期無法償還債務(wù)的風(fēng)險。因此，筆者認(rèn)為有必要適當(dāng)劃細(xì)有關(guān)項目，如將“借款收到的現(xiàn)金”分為“短期借款收到的現(xiàn)金”和“長期借款收到的現(xiàn)金”兩項，從而為報表使用者判斷企業(yè)的變現(xiàn)能力和償債能力提供合理保證。

[1] 陳立云.對現(xiàn)金流量表項目分類的看法[J]. 財會月刊，2014（06）.

[2] 李佳其.淺析當(dāng)前會計準(zhǔn)則下的現(xiàn)金流量分類[J]. 會計師，2014（04）.

[3] 楊祎.關(guān)于我國現(xiàn)金流量表分類的探討[J]. 魅力中國，2010（06）.

[4] 李海蓉.關(guān)于對現(xiàn)金流量表幾個問題的認(rèn)識[J]. 會計之友，2005（03）.

[5] 張西萍，沈烈.特殊現(xiàn)金流量分類問題探析[J].湖北財經(jīng)高等專科學(xué)校學(xué)報，2005（02）.

(作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院)