譚雪松(江蘇省郵電規(guī)劃設(shè)計(jì)院有限責(zé)任公司，江蘇 南京 210019)

長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下順流與逆流交易的賬務(wù)處理一直是困擾廣大會(huì)計(jì)工作者、教師和考生的一個(gè)重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，尤其是在母公司需要編制合并報(bào)表時(shí)，相關(guān)人員在理解這個(gè)問(wèn)題時(shí)覺(jué)得難度更大，相互之間分歧更多，所以研究長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下順流與逆流交易的賬務(wù)處理顯得很有意義。

一、相關(guān)理論

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的核算范圍

投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

2.順流逆流的概念

順流交易是指投資企業(yè)向合營(yíng)企業(yè)(即共同控制)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)(即重大影響)出售資產(chǎn)的交易，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。

3.合并報(bào)表的范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并報(bào)表》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將全部子公司納入合并報(bào)表的合并范圍。投資企業(yè)與其他投資方一起實(shí)施共同控制的被投資單位，應(yīng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。

4.未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在報(bào)表中的處理

投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。

二、逆流交易的賬務(wù)處理

對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

案例一:2013年1月1日，甲公司取得乙公司30%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?013年6月，乙公司將其某商品出售給甲公司，成本100000元，售價(jià)160000元，甲公司將取得的商品作為庫(kù)存商品，款項(xiàng)用轉(zhuǎn)賬支票支付。至2013年12月31日，甲公司未對(duì)外出售該批商品。乙公司2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000000元。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。

案例分析及財(cái)務(wù)處理:

(1)從個(gè)別公司的角度

①2013年6月，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄一):

借:庫(kù)存商品160000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)27200

貸:銀行存款1872000

在甲公司的個(gè)別報(bào)表中，庫(kù)存商品列示為存貨。

②2013年12月，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄二):

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整((1000000-60000)×30%=)282000

貸:投資收益((1000000-60000)×30%=)282000

上述分錄可以分解為:

不考慮內(nèi)部交易，確認(rèn)乙公司本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)(分錄三):

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整(1000000×30%=)300000

貸:投資收益(1000000×30%=)300000

消除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄四):

借:投資收益(60000×30%=)18000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整(60000×30%=)18000

③乙公司的會(huì)計(jì)處理如下:

2013年6月，確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入(分錄五):

借:銀行存款1872000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入160000

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)27200

結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄六):

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000

貸:庫(kù)存商品100000

在乙公司的個(gè)別報(bào)表中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入列示為營(yíng)業(yè)收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本列示為營(yíng)業(yè)成本。

(2)從整體的角度

如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報(bào)表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報(bào)表。

首先假設(shè)乙公司需要納入合并范圍，把甲乙視為一個(gè)整體，改內(nèi)部交易使乙公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虛增18000元，導(dǎo)致甲公司的存貨增虛18000元，為了客觀反映報(bào)表數(shù)據(jù)，需沖減未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。合并報(bào)表需要編制的分錄為(分錄七):

借:營(yíng)業(yè)利潤(rùn)(乙的個(gè)別報(bào)表)(60000×30%=)18000

貸:存貨(甲的個(gè)別報(bào)表)(60000×30%=)18000

但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不能被抵銷，在合并報(bào)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目只能用投資收益項(xiàng)目替代，而準(zhǔn)則規(guī)定甲公司的數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，即合并報(bào)表應(yīng)編制的消除內(nèi)部交易分錄，也就是最終要編制的分錄為(分錄八):

借:投資收益(60000×30%=)18000

貸:存貨(60000×30%=)18000

(3)合并報(bào)表調(diào)整分錄

因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于甲公司個(gè)別報(bào)表消除的是長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報(bào)表需要編制調(diào)整分錄如下:

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資18000

貸:存貨18000

需要說(shuō)明的是，在逆流交易中，無(wú)論被投資單位銷售給投資單位是何種資產(chǎn)，在投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的消除均反映在長(zhǎng)期股權(quán)投資中;但從合并報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目(如存貨、固定資產(chǎn)等)。

三、順流交易的賬務(wù)處理

對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表決權(quán)股份，能夠?qū)π『邮┘又卮笥绊憽?013年4月，大海公司將其某商品出售給小河企業(yè)，成本200000元，售價(jià)300000元，小河企業(yè)將取得的商品作為存貨，款項(xiàng)用轉(zhuǎn)賬支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未對(duì)外出售該存貨。小河企業(yè)2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2500000元。假定大海公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，小河公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。

案例分析及財(cái)務(wù)處理:

(1)從個(gè)別公司的角度

2013年4月，大海公司的會(huì)計(jì)處理如下:

確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入(分錄一):

借:銀行存款351000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300000

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)51000

結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄二):

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200000

貸:庫(kù)存商品200000

在大海公司的個(gè)別報(bào)表中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入列示為營(yíng)業(yè)收入，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本列示為營(yíng)業(yè)成本。

2013年12月，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄三):

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整((2500000-100000)×30%=)720000

貸:投資收益((2500000-100000)×30%=)720000

上述分錄可以分解為:

①不考慮內(nèi)部交易，確認(rèn)乙公司本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)(分錄四):

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整(2500000×30%=)750000

貸:投資收益(2500000×30%=)750000

②消除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄五):

借:投資收益(100000×30%=)30000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整(100000×30%=)30000

此項(xiàng)交易可理解為:由于大海公司的內(nèi)部交易使公司個(gè)別報(bào)表營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虛增30000元，在該分錄中用投資收益替代營(yíng)業(yè)利潤(rùn);該交易使小河公司存貨虛增30000元，在該分錄中用長(zhǎng)期股權(quán)投資替代。

小河公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄六):

借:庫(kù)存商品300000

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)51000

貸:銀行存款351000

在甲公司的個(gè)別報(bào)表中，庫(kù)存商品列示為存貨。

(2)從整體的角度

如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報(bào)表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報(bào)表。從合并報(bào)表的角度，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易導(dǎo)致大海公司的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本虛增，小河公司存貨虛增，假設(shè)小河公司應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，合并報(bào)表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄七):

借:營(yíng)業(yè)收入300000

貸:營(yíng)業(yè)成本200000

存貨100000

但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司凈資產(chǎn)的消除不能通過(guò)存貨項(xiàng)目，應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算，所以合并報(bào)表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄八):

借:營(yíng)業(yè)收入300000

貸:營(yíng)業(yè)成本200000

長(zhǎng)期股權(quán)投資100000

(3)合并報(bào)表調(diào)整分錄

因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于大海公司個(gè)別報(bào)表消除的是長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報(bào)表需要編制調(diào)整分錄如:

借:營(yíng)業(yè)收入300000

貸:營(yíng)業(yè)成本200000

投資收益100000

需要說(shuō)明的是，在順流交易中，投資單位銷售給被投資單位無(wú)論是何種資產(chǎn)，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的消除反映在投資收益中;從合并報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目(如營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)外收入等)的金額。

四、總結(jié)

通過(guò)以上的兩個(gè)案例的詳細(xì)分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，逆流交易與順流交易有很多共同之處，如兩者在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的投資收益時(shí)，均需扣除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易產(chǎn)生的凈利潤(rùn)后的凈額，再乘以持股比例。但是在理解借方投資收益，貸方長(zhǎng)期股權(quán)投資的分錄時(shí)，實(shí)際的內(nèi)涵是不同的，值得我們探討。

我們可以把以上的交易總結(jié)為表一:

表一逆流與順流交易賬務(wù)處理表

交易性質(zhì)個(gè)別報(bào)表賬務(wù)處理(全部減除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易收益)合并報(bào)表調(diào)整分錄合并報(bào)表列示

逆流交易借:長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:投資收益(被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)-未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益)×持股比例借:長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:存貨(未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:投資收益(被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)-未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益)×持股比例存貨

順流交易借:長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:投資收益(被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)-未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益)×持股比例借:營(yíng)業(yè)收入(內(nèi)部交易收入×持股比例)貸:營(yíng)業(yè)成本(內(nèi)部交易成本×持股比例)投資收益(內(nèi)部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長(zhǎng)期股權(quán)投資營(yíng)業(yè)收入貸:營(yíng)業(yè)成本投資收益(個(gè)別+合并調(diào)整)

逆流交易與順流交易說(shuō)明了投資單位與被投資單位的交易，如果出現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，不編制調(diào)整分錄會(huì)引起投資單位(母公司)和集團(tuán)公司虛增利潤(rùn)或資產(chǎn)。本文通過(guò)案例解析的方法，試圖幫助會(huì)計(jì)工作者和師生解決有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下順流與逆流交易的賬務(wù)處理的疑惑。

［1］中國(guó)人民共和國(guó)財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.2006》［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.

［2］中國(guó)人民共和國(guó)財(cái)政部.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》［M］.北京:立信會(huì)計(jì)出版社，2012.

［3］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013.

［4］《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》［M］.北京:立信會(huì)計(jì)出版社，2012.