雷蕙宇 張 偉(中國建設(shè)銀行股份有限公司廣西自治區(qū)分行，廣西 南寧 530022;廣西建工集團基礎(chǔ)建設(shè)有限公司，廣西 南寧 530007)

一、緒論

上世紀(jì)90年代中期以前，我國各大商業(yè)銀行的發(fā)展戰(zhàn)略重心是全方位拓展主營業(yè)務(wù)，將追求超常規(guī)擴張放在首位;到了90年代后期特別是加入WTO以后，伴隨著我國經(jīng)濟改革不斷深化、商業(yè)銀行股份制改造逐步完善、外資銀行不斷涌入、客戶金融需求多元化趨勢增強等多種內(nèi)外部因素影響，我國各商業(yè)銀行紛紛轉(zhuǎn)變發(fā)展戰(zhàn)略，積極應(yīng)對風(fēng)險管理的要求，不斷提高自身的核心競爭力及價值創(chuàng)造力。而商業(yè)銀行內(nèi)部審計的職責(zé)是對銀行整體及各經(jīng)營條線或中后臺保障部門的經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督檢查及評價，以促進商業(yè)銀行改善或提升經(jīng)營管理水平為根本目的。因此，內(nèi)部審計的重點應(yīng)與商業(yè)銀行經(jīng)營管理的水平相一致，內(nèi)部審計必須緊跟商業(yè)銀行戰(zhàn)略調(diào)整及經(jīng)營管理模式全面轉(zhuǎn)型的步伐，即具備“適應(yīng)性”，這就對商業(yè)銀行內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型發(fā)展提出了新的挑戰(zhàn)。

增值型內(nèi)部審計即為組織增加價值的內(nèi)部審計，其并非一種新的審計形式，而是一種新的審計理念，是內(nèi)部審計發(fā)展的新階段。商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計以價值為核心，審計活動貼近組織的價值鏈，筆者嘗試以價值鏈作為研究的切入點，探索商業(yè)銀行內(nèi)部審計由傳統(tǒng)功能向增值型轉(zhuǎn)變的邏輯框架及產(chǎn)品增值理念。

二、價值鏈與內(nèi)部審計在價值鏈中的定位

1.價值鏈理論

20世紀(jì)80年代，邁克爾·波特在其所著的《競爭優(yōu)勢》中提出了“價值鏈”概念，價值鏈管理的目標(biāo)是以組織戰(zhàn)略為基準(zhǔn)，通過識別組織的創(chuàng)造價值活動和增值作業(yè)，通過優(yōu)化核心業(yè)務(wù)、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程和信息流等，最終增強綜合競爭優(yōu)勢，進而實現(xiàn)組織價值最大化目標(biāo)。

2.增值型內(nèi)部審計在銀行價值鏈中的定位

以價值鏈思想為指導(dǎo)開展內(nèi)部審計工作，可加強商業(yè)銀行以價值為基礎(chǔ)的管理，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的價值增值功能。內(nèi)部審計活動在商業(yè)銀行價值鏈中處于特殊的地位:其將資金籌措、資金運用等基本活動納入評價范圍，致力于營運的效率;同時又將信息系統(tǒng)基礎(chǔ)建設(shè)、人力資源等輔助活動中對各項經(jīng)營和資源的管理也納入評價范圍，致力于管理的效率。內(nèi)部審計作為銀行自我約束機制的重要組成部分，貫穿于銀行經(jīng)營各個層面，是銀行依法經(jīng)營、規(guī)范管理、健康發(fā)展的重要保障。

三、基于價值鏈管理的增值型內(nèi)部審計分析

1.基于價值鏈的商業(yè)銀行內(nèi)部審計增值框架構(gòu)建

商業(yè)銀行的價值鏈?zhǔn)侵搞y行內(nèi)部、銀行間以及銀行與客戶之間以“鏈條”方式有機組合物資流、信息流、資金流和價值流的各個環(huán)節(jié)的總和。基于商業(yè)銀行眾多利益相關(guān)者構(gòu)成的多重價值鏈格局，其價值鏈可以主要劃分為內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈:(1)內(nèi)部價值鏈包括商業(yè)銀行的基本業(yè)務(wù)活動和輔助業(yè)務(wù)活動兩部分，由于內(nèi)部價值鏈中包含了商業(yè)銀行內(nèi)部管理中的各項業(yè)務(wù)，因此內(nèi)部價值鏈在商業(yè)銀行價值鏈中占據(jù)主要地位。(2)外部價值鏈則涵蓋了與商業(yè)銀行價值鏈能夠形成關(guān)聯(lián)的所有外部其他組織，既包括商業(yè)銀行與其他金融機構(gòu)、非金融企業(yè)的橫向價值鏈，又包括商業(yè)銀行與其上下游客戶的縱向價值鏈。

基于價值鏈的商業(yè)銀行內(nèi)部審計增值框架可以通過以下方式使價值增值目標(biāo)與銀行管理實踐實現(xiàn)對接:(1)依據(jù)銀行內(nèi)部價值鏈劃分審計業(yè)務(wù)對象。以價值鏈作為審計脈絡(luò)，可以使得增值型內(nèi)部審計更加有律可循，實現(xiàn)對銀行業(yè)務(wù)的全覆蓋，比如以資產(chǎn)業(yè)務(wù)為審計對象，就會將資產(chǎn)業(yè)務(wù)范疇中涉及的個人住房貸款、票據(jù)業(yè)務(wù)、投行業(yè)務(wù)、中長期固定資產(chǎn)貸款、短期流動資金貸款等包括進內(nèi)部審計范圍，將有利于對組織資金運用情況進行全面分析;(2)通過增值內(nèi)部審計優(yōu)化銀行核心價值鏈。根據(jù)二八定律，只有20%的核心業(yè)務(wù)流程對80%的組織目標(biāo)起作用，內(nèi)部審計應(yīng)更多關(guān)注核心業(yè)務(wù)流程以實現(xiàn)銀行價值增值。內(nèi)部審計部門可以沿著價值鏈的方向，并結(jié)合銀行利潤增長關(guān)鍵點確定核心業(yè)務(wù)流程，找出其關(guān)鍵價值環(huán)節(jié)，對各個關(guān)鍵價值環(huán)節(jié)的內(nèi)部聯(lián)系和縱向聯(lián)系進行效率、效果評估，進而以咨詢建議的形式幫助優(yōu)化核心價值鏈;(3)將外部環(huán)境對內(nèi)部價值鏈的影響也納入內(nèi)部審計范圍。外部環(huán)境、外部因素對銀行內(nèi)部價值鏈的影響是顯著的，所以雖然內(nèi)部審計由于自身局限性無法對外部因素進行監(jiān)管與評價，但仍可以通過對外部價值鏈與內(nèi)部價值鏈的銜接點進行價值評估，進而分析得出外部因素變化對于組織內(nèi)部的影響，為經(jīng)營管理層決策提供有效建議。

2.內(nèi)部審計產(chǎn)品(服務(wù))增值理念構(gòu)建

(1)提供“客戶定制”服務(wù)

IIA對內(nèi)部審計的新定義將內(nèi)部審計在組織中的地位提升到公司治理的層次，同時也將其職能范圍擴展到整個組織，從此層面上考慮，商業(yè)銀行所有的利益相關(guān)體都將成為內(nèi)部審計的服務(wù)對象，包括董事會、股東、職業(yè)經(jīng)理人、外部監(jiān)管機構(gòu)、債權(quán)人甚至社會公眾等。這些客戶群體構(gòu)成的多重價值鏈格局，對內(nèi)部審計的價值增值服務(wù)提出更高的要求，也使得內(nèi)部審計增值產(chǎn)品設(shè)計體系更為復(fù)雜化。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計僅僅是按照標(biāo)準(zhǔn)化的程序?qū)︺y行的經(jīng)營活動以及內(nèi)部控制提供標(biāo)準(zhǔn)化的審查與評價，在此基礎(chǔ)上出具標(biāo)準(zhǔn)化的結(jié)論，這種高度結(jié)構(gòu)化的服務(wù)遠遠無法滿足不同客戶的需求。增值型內(nèi)部審計應(yīng)以商業(yè)銀行價值鏈為審計脈絡(luò)、遵循依據(jù)，依據(jù)特定的決策制定者及信息需求者提供專門的服務(wù)，并及時調(diào)整服務(wù)產(chǎn)品以滿足公司治理參與者的需求變化，體現(xiàn)“客戶定制”理念。

(2)審計資源深度整合

“審計資源深度整合”體現(xiàn)的是一種互相參與、合作共贏的理念。深度整合審計資源不但要整合審計項目、審計人力和審計成果資源，同時還要求被審計對象參與到審計中來，并且在不同的審計項目中整合銀行一切可用資源，甚至包括考慮價值鏈中各環(huán)節(jié)之間的因果聯(lián)系、延伸影響，最大限度地實現(xiàn)審計資源的聚合效應(yīng)。所謂“深度整合”有以下三種整合形式:首先，內(nèi)部審計與被審計資源的交互整合:傳統(tǒng)內(nèi)部審計由于過于遵循獨立性原則，避免任何形式的會參與到商業(yè)銀行經(jīng)營活動中的行為，這樣的做法在一定程度上確保審計結(jié)論客觀性的同時，卻也生硬的割裂了內(nèi)部審計與被審計對象兩者之間的關(guān)聯(lián)。而在以實現(xiàn)價值增值為導(dǎo)向的新型內(nèi)部審計中，則大力倡導(dǎo)“雙向參與式”審計策略，講求與被審計人員建立充分的相互信任，讓被審計人員參與到內(nèi)部審計活動中從而形成良好的伙伴關(guān)系，也使得內(nèi)部審計人員有機會更加深入地了解商業(yè)銀行經(jīng)營中的具體問題，更能提升內(nèi)部審計價值;其次，銀行內(nèi)部各部門審計資源的平行整合:在審計項目開展過程中，對資源的利用不應(yīng)只局限于內(nèi)審內(nèi)部，應(yīng)考慮將其他職能部門乃至商業(yè)銀行整體現(xiàn)有資源充分應(yīng)用到內(nèi)部審計活動中，如此不僅能為組織節(jié)約成本，有利于減少商業(yè)銀行整體資源的消耗，并且有助于提高內(nèi)部審計的效果和效率;第三，內(nèi)部審計與外部審計的信息整合:通常外部監(jiān)管機構(gòu)高效、精準(zhǔn)的信息來源渠道對于內(nèi)部審計相對孤立信息體系而言是有效的補充，兩個部門的信息共享可以避免低效率和重復(fù)工作。

(3)具備適度前瞻性

傳統(tǒng)內(nèi)部審計偏重對已經(jīng)完成的商業(yè)銀行經(jīng)營活動進行檢查和監(jiān)督，其結(jié)論往往是“事后”的，而現(xiàn)代內(nèi)部審計增值功能在整個價值鏈業(yè)務(wù)流程中發(fā)揮著評價、確認(rèn)、控制、咨詢等多種功能，因此可以適當(dāng)設(shè)置一些具有前瞻性的審計指標(biāo)，以期達到對商業(yè)銀行經(jīng)營管理水平的提升進行必要的牽引推動。以下兩點使內(nèi)部審計具備適度前瞻性成為可能:首先，內(nèi)部審計在關(guān)注內(nèi)控合規(guī)、制度有效性以及頂層設(shè)計適合性的過程中，比較容易發(fā)現(xiàn)及了解商業(yè)銀行在經(jīng)營管理中存在的迫切需要解決的問題及深層次矛盾;其次，內(nèi)部審計工作獨立于各個業(yè)務(wù)部門，特殊的獨立性使其可以從整個銀行的全局、從客觀的角度對銀行價值鏈進行識別、分析。因此，內(nèi)部審計人員應(yīng)通過基于價值鏈的流程化的審計形式，從戰(zhàn)略管理活動的各個環(huán)節(jié)延伸至各個作業(yè)環(huán)節(jié)，為商業(yè)銀行提供具有創(chuàng)造性、變革性的咨詢服務(wù)，挖掘增值的潛能。

(4)風(fēng)險導(dǎo)向分配原則

在審計資源的分配中，應(yīng)體現(xiàn)“風(fēng)險導(dǎo)向”理念。增值型內(nèi)部審計所面對的客戶是多樣化的，需提供的服務(wù)也是多樣化的，所關(guān)注的范疇也在不斷拓展，從銀行經(jīng)營效益、內(nèi)部控制延伸到風(fēng)險管理、道德氛圍等公司治理領(lǐng)域。然而，審計資源是稀缺的，在安排下一年度審計項目時，應(yīng)考慮商業(yè)銀行最迫切需要的服務(wù)是什么，否則缺乏統(tǒng)籌兼顧，極易造成有限資源使用中的低效率。在提供內(nèi)部審計服務(wù)時，應(yīng)在全面了解審計對象內(nèi)部控制情況的基礎(chǔ)上，將審計資源優(yōu)先安排到對價值鏈影響較大的風(fēng)險相對較高的環(huán)節(jié)，使有限的審計資源投入到最能實現(xiàn)審計價值的領(lǐng)域。因此，將組織戰(zhàn)略與審計戰(zhàn)略契合，按經(jīng)營風(fēng)險評估結(jié)果制定年度審計計劃是內(nèi)部審計產(chǎn)品增值理念規(guī)劃中的重要原則。

四、增值型內(nèi)部審計有效運行的保障機制

1.質(zhì)量控制機制

內(nèi)部審計機構(gòu)建立完善的質(zhì)量控制制度，有利于實現(xiàn)對審計全過程的控制，確保其規(guī)范化和制度化，且應(yīng)根據(jù)銀行內(nèi)外部環(huán)境的具體情況及時對制度進行修訂，以保證質(zhì)量控制制度的實時性和適用性。筆者認(rèn)為，區(qū)別于傳統(tǒng)審計，影響增值型內(nèi)部審計質(zhì)量的主要因素包括人員組成、信息技術(shù):(1)以專業(yè)化審計隊伍培養(yǎng)為核心。一是要優(yōu)化人員配置，構(gòu)建多元化復(fù)合型人才結(jié)構(gòu)，這是由內(nèi)部審計職能的拓展和服務(wù)領(lǐng)域的多元化所決定的;二是要搭建學(xué)習(xí)型的內(nèi)部審計組織，保持內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力的持續(xù)性，這就必須夯實人員的后續(xù)培育工作。(2)以先進信息技術(shù)為支撐。一是要加強非現(xiàn)場審計技術(shù)研發(fā)，計算機遠程審計和網(wǎng)絡(luò)審計的推廣，既提高了審計效率、效果，又極大節(jié)約審計成本、費用;二是研究建立風(fēng)險評估和審計問題自動跟蹤機制，基于計算機輔助審計支持審計全流程的角度，內(nèi)部審計還可以利用計算機技術(shù)進行風(fēng)險的預(yù)測、評估和分析，進一步提升審計自動化水平。

2.成果運用轉(zhuǎn)化機制

審計成果被及時、有效、充分的利用，是實現(xiàn)內(nèi)部審計增值服務(wù)的根本保障。審計成果的利用主要有:一是對風(fēng)險的防范和化解。風(fēng)險在商業(yè)銀行價值鏈中具有感染性、傳遞性、不對稱性等特征，一個價值鏈環(huán)節(jié)的風(fēng)險，往往不止由其直接承擔(dān)，而會通過傳遞影響其他環(huán)節(jié)甚至整個銀行。因此，必須加強對審計提示風(fēng)險的重視度，對屢查屢犯問題及共性問題加強分析研究，查找問題產(chǎn)生的根源性原因，并采取細(xì)化制度、優(yōu)化業(yè)務(wù)操作流程、加強業(yè)務(wù)條線管理等手段來完善落實整改工作;二是通過審計咨詢服務(wù)提升組織價值創(chuàng)造力。增值型內(nèi)部審計可以借助價值鏈理論對于商業(yè)銀行的優(yōu)勢、劣勢、機遇、威脅進行深刻分析，審查組織的效果體現(xiàn)及績效表現(xiàn)，逐個分析各價值鏈環(huán)節(jié)的經(jīng)濟性、效率性和效果性，剔除出非增值環(huán)節(jié)。

3.基于平衡計分卡的內(nèi)部審計增值績效評價機制

增值型內(nèi)部審計的業(yè)績評價機制首先應(yīng)能保持與組織戰(zhàn)略一致性，并能夠體現(xiàn)出董事會、股東、職業(yè)經(jīng)理人、外部監(jiān)管機構(gòu)、債權(quán)人以及社會公眾等各利益相關(guān)群體的增值期望，而將平衡計分卡技術(shù)運用到內(nèi)部審計業(yè)績評價機制中能較好的滿足這些需求。傳統(tǒng)評價方法往往只注重對財務(wù)數(shù)據(jù)的監(jiān)測，從降低成本開支的單一維度對增值效果進行衡量，這樣常常會只考慮到內(nèi)部審計的顯性價值，而忽略了隱性價值。顯性價值是內(nèi)部審計工作直接關(guān)聯(lián)并可用貨幣計量的價值，隱性價值則是內(nèi)部審計通過履行服務(wù)職能、促進流程改進、防控風(fēng)險而為銀行增加的價值，其貢獻度不易量化，因此，傳統(tǒng)的績效評價方法具有一定局限性。由此，可嘗試將平衡計分卡法引入增值型內(nèi)部審計業(yè)績評價體系，平衡計分卡涵蓋財務(wù)、顧客、學(xué)習(xí)與成長、業(yè)務(wù)流程四個維度業(yè)績指標(biāo)，能在遵循組織戰(zhàn)略導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，兼顧平衡內(nèi)部審計評價工作的財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)、短期指標(biāo)與長期指標(biāo)、過程指標(biāo)和結(jié)果指標(biāo)等。

［1］王波，姜峰秀，2010:價值鏈會計實務(wù)研究［J］.會計之友(5)，P29-31.

［2］郭艷萍，2008:內(nèi)部審計增值目標(biāo)實現(xiàn)途經(jīng)——參與企業(yè)風(fēng)險管理［J］.審計月刊(3)，P54-59.

［3］李鳳華，2009:內(nèi)部管理審計增值功能探微——基于價值鏈理論視角［J］.審計與經(jīng)濟研究(10)，P32-37.

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