文/陳國(guó)強(qiáng)

建設(shè)施工企業(yè)“工程結(jié)算”小議

文/陳國(guó)強(qiáng)

本文論述了“工程結(jié)算”科目的核算是與具體的工程施工結(jié)算付款條件相連的，不同的合同結(jié)算付款條款下，工程結(jié)算的核算時(shí)點(diǎn)與列報(bào)時(shí)點(diǎn)也不一致。具體工程施工合同的結(jié)算付款條件決定了“工程結(jié)算”的入賬時(shí)點(diǎn)。

工程結(jié)算；確認(rèn)；列報(bào)

某一景觀照明工程施工類企業(yè)，正申請(qǐng)新三板掛牌，主審會(huì)計(jì)師出的審計(jì)報(bào)告初稿，就工程施工與工程結(jié)算是在存貨中還是在應(yīng)收賬款中列示，與主辦券商產(chǎn)生分歧，因會(huì)計(jì)實(shí)踐中“工程結(jié)算”科目容易引起歧義或者不同的理解，引發(fā)會(huì)計(jì)報(bào)表列示上的爭(zhēng)論。

具體案例如下：

甲公司2012年9月承接了某副省級(jí)城市一項(xiàng)景觀照明亮化施工項(xiàng)目A，合同金額1億元人民幣，工程2012年11月開(kāi)工，至2013年3月31日已經(jīng)完工并經(jīng)驗(yàn)收合格取得了工程竣工驗(yàn)收證明，該項(xiàng)目屬于政府項(xiàng)目，發(fā)包方為該市政府名下的乙城市建設(shè)投資公司(國(guó)有獨(dú)資)，甲公司為該項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生成本8000萬(wàn)元，工程造價(jià)還在審計(jì)中，至2014年12月31日還未有正式的造價(jià)審計(jì)報(bào)告，初步審計(jì)結(jié)果為1億元人民幣，無(wú)任何糾紛，工程款能夠按照審計(jì)數(shù)收回，2013年11月30日甲公司已經(jīng)向發(fā)包方乙公司開(kāi)具工程發(fā)票5000萬(wàn)元，2013年12月28日從乙公司收取對(duì)應(yīng)的工程款5000萬(wàn)元，剩余款項(xiàng)按照合同付款條件在工程竣工驗(yàn)收后的每年支付合同價(jià)(已審計(jì)按審計(jì)價(jià))，竣工驗(yàn)收付至50%，驗(yàn)收1年后付至70%，驗(yàn)收2年后付至90%，驗(yàn)收3年后付清。

問(wèn)2013年累計(jì)列示的收入、成本各是多少，尚未收回的約 5000萬(wàn)元工程款如何確認(rèn)，是在存貨中列示還是在應(yīng)收賬款中列示？各自列示的條件是什么？

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

1.在開(kāi)票5000萬(wàn)元給乙公司時(shí)

借：應(yīng)收賬款 5000萬(wàn)

貸：工程結(jié)算 5000萬(wàn)

2.收到開(kāi)票工程款時(shí)

借：銀行存款 5000萬(wàn)

貸：應(yīng)收賬款 5000萬(wàn)

3.在2013年12月31日時(shí)，累計(jì)確認(rèn)收入成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 8000萬(wàn)

工程施工-合同毛利 2000萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000萬(wàn)

4.在施工過(guò)程中，累計(jì)發(fā)生的成本

借：工程施工 8000萬(wàn)

貸：銀行存款/應(yīng)付帳款等 8000萬(wàn)

5.工程完工，將工程結(jié)算與工程施工對(duì)沖

借：工程施工 5000萬(wàn)

貸：工程結(jié)算 5000萬(wàn)

按以上會(huì)計(jì)處理，2013年12月31日該項(xiàng)目的會(huì)計(jì)科目“工程施工”借方余額5000萬(wàn)元，在報(bào)表中列示“存貨”5000萬(wàn)元。列示營(yíng)業(yè)收入10000萬(wàn)元，列示營(yíng)業(yè)成本8000萬(wàn)元。以上會(huì)計(jì)處理，主審會(huì)計(jì)師予以認(rèn)可。

對(duì)此，主辦券商提出異議，認(rèn)為該項(xiàng)目已經(jīng)竣工驗(yàn)收，工程款的收回不存在重大障礙，應(yīng)對(duì)另外的5000萬(wàn)元予以確認(rèn)，即借記應(yīng)收賬款5000萬(wàn)元 貸記工程結(jié)算 5000萬(wàn)元，對(duì)報(bào)表的影響在于該確認(rèn)的應(yīng)收賬款5000萬(wàn)元在減去5%壞賬準(zhǔn)備后，資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收賬款”科目列示增加4750萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)增加62.50萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)增加62.50萬(wàn)元，利潤(rùn)表中資產(chǎn)減值損失增加250萬(wàn)元，利潤(rùn)總額減少250萬(wàn)元。

甲公司站在自身立場(chǎng)，一筆會(huì)計(jì)處理將減少凈資產(chǎn)250萬(wàn)元，增加納稅62.5萬(wàn)元，因而支持主審會(huì)計(jì)師的立場(chǎng)。雙方堅(jiān)持不下，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于：在工程已經(jīng)竣工驗(yàn)收，最終的審計(jì)造價(jià)未出來(lái)之前，如何理解“工程結(jié)算”這個(gè)會(huì)計(jì)科目。

在2006年10月30日財(cái)政部頒發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-應(yīng)用指南〉的通知(財(cái)會(huì)[2006]18號(hào))附錄“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中，5402工程結(jié)算作為成本類科目列示，具體核算內(nèi)容如下：

5402 工程結(jié)算

1.本科目核算企業(yè)(建造承包商)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額。

2.本科目可按建造合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3.企業(yè)向業(yè)主辦理工程價(jià)款結(jié)算，按應(yīng)結(jié)算的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記本科目。

合同完工時(shí)，應(yīng)將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目對(duì)沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計(jì)金額。

在這里,工程結(jié)算被定義為“根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額”。

中國(guó)目前采用的工程結(jié)算方式主要有以下幾種：

(1)按月結(jié)算

按月結(jié)算方式為旬末或旬中預(yù)支，月末終算，竣工清算的方式，竣工時(shí)間跨年度的，在年終盤點(diǎn)之后進(jìn)行年度結(jié)算。

(2)竣工后一次結(jié)算

工程建設(shè)項(xiàng)目周期為一年內(nèi)或價(jià)值不足100萬(wàn)元的，可以實(shí)行工程款月中預(yù)支，竣工后全部清算。

(3)分段結(jié)算

當(dāng)年開(kāi)工，當(dāng)年無(wú)法竣工的工程，可以按照工程進(jìn)度，依照合同按照一定階段分期結(jié)算。

(4)目標(biāo)結(jié)算方式

目標(biāo)結(jié)算基于流程節(jié)點(diǎn)劃分，按照工程施工不同控制面，以業(yè)主驗(yàn)收為前提條件，依據(jù)合同對(duì)工程節(jié)點(diǎn)進(jìn)行驗(yàn)收單元分段，當(dāng)某一單元工程完成建設(shè)后，即可結(jié)算這部分單元工程價(jià)款。

(5)結(jié)算雙方約定的其他結(jié)算方式

實(shí)行預(yù)收備料款的工程項(xiàng)目，在承包合同或協(xié)議中應(yīng)明確發(fā)包單位(甲方)在開(kāi)工前撥付給承包單位(乙方)工程備料款的預(yù)付數(shù)額、預(yù)付時(shí)間，開(kāi)工后扣還備料款的起扣點(diǎn)、逐次扣還的比例，以及辦理的手續(xù)和方法。

按照上述表述，我們可這樣理解：

(1)工程結(jié)算反映了工程進(jìn)度，工程施工過(guò)程中，已完成的工程才能夠進(jìn)行結(jié)算，按照累計(jì)的工程價(jià)款結(jié)算在合同中約定的價(jià)款比例，可以得出當(dāng)前工程進(jìn)度狀況，當(dāng)然此值為近似值。

(2)工程結(jié)算能夠?yàn)槭┕し浆F(xiàn)金流轉(zhuǎn)速率的提升提供必要基礎(chǔ)。施工單位盡快結(jié)算工程款，不僅可以盡快實(shí)現(xiàn)債務(wù)償還、資金回籠等，還能夠提升資金使用效率。

(3)工程結(jié)算為經(jīng)濟(jì)效益考核提供了必要基礎(chǔ)。工程項(xiàng)目建設(shè)的核心還是盈利，因此，只有當(dāng)工程款結(jié)算之后，項(xiàng)目才能夠成為具備經(jīng)濟(jì)效益的項(xiàng)目，才能避免經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

以上結(jié)算方式，對(duì)于施工時(shí)間較長(zhǎng)，工程標(biāo)的金額比較大，需要按工程進(jìn)度結(jié)算付款的大中型土木工程而言，應(yīng)該是適用的，但對(duì)于造價(jià)比較低，項(xiàng)目持續(xù)時(shí)間比較短的中小型項(xiàng)目而言，發(fā)包方出于節(jié)約資金考慮，一般不會(huì)約定按照工程進(jìn)度結(jié)算付款。

在建造合同中約定的付款條件中，一般是按工程進(jìn)度支付到一定比例，竣工驗(yàn)收后支付到某個(gè)比例，審計(jì)文件出具后支付到某個(gè)比例，質(zhì)保期滿后將剩余5%的款項(xiàng)(視同質(zhì)保金)予以歸還。

在該項(xiàng)目中，合同約定付款條件為：竣工驗(yàn)收付至50%，驗(yàn)收1年后付至70%，驗(yàn)收2年后付至90%，驗(yàn)收3年后付清。

那我們?cè)賮?lái)看存貨。存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

(一)與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

(二)該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。

甲公司承建的已竣工的完工工程，其在工程施工的余額部分，因未有相應(yīng)的結(jié)算程序，視同造船業(yè)等長(zhǎng)周期的建造項(xiàng)目，已生產(chǎn)出，但銷售價(jià)款未最終確定，按照存貨定義，滿足“企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品”的定義。

在本案例中，因工程最終的審計(jì)造價(jià)尚未確定，且未達(dá)到合同約定的結(jié)算付款日期，故應(yīng)收帳款的金額不確定，不能確認(rèn)應(yīng)收賬款。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同，滿足固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的4個(gè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：

1.合同總收入能夠可靠地計(jì)量

2.與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)

3.實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量

4.合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定

可以按照完工進(jìn)度法確認(rèn)相應(yīng)的收入、成本、毛利。本案例中，2013年12月31日累計(jì)確認(rèn)得收入為10000萬(wàn)元，累計(jì)確認(rèn)已實(shí)際成本的8000萬(wàn)元，確認(rèn)合同毛利2000萬(wàn)元。

本案例收入成本的確認(rèn)與工程款項(xiàng)的收付是相分離的，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，滿足收入成本確認(rèn)條件的應(yīng)予確認(rèn)。

在甲公司工程項(xiàng)目中，不存在按工程進(jìn)度付款的問(wèn)題，也就是說(shuō)，在工程竣工驗(yàn)收前，甲公司與乙公司不存在進(jìn)度款的結(jié)算問(wèn)題，如果甲公司按照工程進(jìn)度，人為地確認(rèn)了應(yīng)收賬款和工程結(jié)算，那這個(gè)應(yīng)收款顯然不會(huì)得到乙公司的承認(rèn)，在期末詢證時(shí)顯然不會(huì)認(rèn)可，一筆不能得到對(duì)方單位認(rèn)可的應(yīng)收款，還能在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露為應(yīng)收款嗎？

綜上所述，筆者認(rèn)為：“工程結(jié)算”科目所核算的內(nèi)容，與施工企業(yè)承建工程項(xiàng)目所訂立的具體施工合同中結(jié)算付款條件緊密相關(guān)，如果合同條款中約定，按工程進(jìn)度付款，那在雙方辦理進(jìn)度工程款結(jié)算時(shí)，可憑相關(guān)結(jié)算文件及工程發(fā)票，確認(rèn)應(yīng)收款和工程結(jié)算，如果施工合同中沒(méi)有約定按項(xiàng)目進(jìn)度結(jié)算付款，而是以竣工驗(yàn)收后付至工程造價(jià)某一比例，審計(jì)造價(jià)報(bào)告出具后付至某一比例，質(zhì)保期滿后付至某一比例，那該應(yīng)收賬款的確認(rèn)應(yīng)與這結(jié)算付款條款相匹配。在上面甲公司的這個(gè)具體案例中，筆者認(rèn)同主審會(huì)計(jì)師的判斷。

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南, 2006.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，財(cái)政部會(huì)計(jì)師編寫組，人民出版社, 2010.

(作者單位：南通微紡電子商務(wù)有限公司)