9.如何準(zhǔn)確把握政策性搬遷業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅政策

問：近期，我公司因城市舊城改造，被列入了搬遷范圍，政府要求搬遷到城郊，我單位已經(jīng)收到相關(guān)批文。由于一直以來政策性搬遷業(yè)務(wù)所得稅的政策都在不斷地變化，使我們財(cái)務(wù)人員無所適從，對政策的理解也不一致。請問，政策性搬遷業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上和稅收上分別是怎樣規(guī)定的，其企業(yè)所得稅政策最大的變化在哪里？到底如何全面準(zhǔn)確地把握政策性搬遷業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅政策，來降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)？

江蘇梅花合成纖維有限公司 徐勇

答：

一、現(xiàn)行相關(guān)的政策性搬遷的財(cái)稅政策。

（一）關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)政策規(guī)定：

1.企業(yè)會(huì)計(jì)制度方面?！蛾P(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企〔2005〕123號）規(guī)定：企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；用于安置職工的費(fèi)用支出，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助》第七條、第八條規(guī)定：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用的壽命內(nèi)平均分配，并計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2009〕8號）第四條規(guī)定：“政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理?！?/p>

（二）稅收方面的政策規(guī)定。

1.《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2007〕61號）作為內(nèi)資企業(yè)的第一個(gè)關(guān)于政策性搬遷的專門性系統(tǒng)性的規(guī)定的文件，其在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后自然失效。

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）是在企業(yè)所得稅法基礎(chǔ)上制定的關(guān)于政策性搬遷的所得稅處理文件，延續(xù)了財(cái)稅〔2007〕61號文的規(guī)定，同時(shí)更加貼切企業(yè)所得稅法的精神，該規(guī)定自2012年10月1日起失效。

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算理念和土地增值稅清算的征管模式以及企業(yè)所得稅匯繳清算的思路融合為一體，將企業(yè)搬遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)以“調(diào)表不調(diào)賬”的方式歸集為“搬遷收入”和“搬遷支出”來計(jì)算所得，不干預(yù)影響企業(yè)會(huì)計(jì)核算、減少了財(cái)稅差異，提高稅務(wù)管理效率和降低了納稅人納稅成本。該文件刪除了搬遷企業(yè)使用“搬遷收入”形成資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷支出的管理規(guī)定的表述，在社會(huì)上引起了很大的反響。

4.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第11號），主要是對國家稅務(wù)總局公告2012年第40號文中關(guān)于企業(yè)所得稅征收管理進(jìn)行了更加科學(xué)的銜接，降低了企業(yè)搬遷的稅收成本。

二、政策性搬遷業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅政策變化的焦點(diǎn)

在征管實(shí)踐中，存在爭議最大、最主要的焦點(diǎn)，集中在國稅函〔2009〕118號文和國家稅務(wù)總局公告2012年第40號文中關(guān)于新購置資產(chǎn)有關(guān)折舊處理差異的問題。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國稅函〔2009〕118號文明確規(guī)定：“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。”這是一種免稅的優(yōu)惠政策，購置的資產(chǎn)既可以享受從搬遷補(bǔ)償收入中扣除，又可以在未來以折舊的形式扣除。而國家稅務(wù)總局公告2012年第40號文不再允許新購置的資產(chǎn)從搬遷收入中扣除，只允許扣除折舊，無疑加大了企業(yè)的搬遷的稅收成本，是一種政策上的倒退，嚴(yán)重阻礙了企業(yè)的政策性搬遷。當(dāng)然，也可能是上級稅務(wù)主管部門為了堵住前期政策漏洞，糾正錯(cuò)誤而作出的新規(guī)定。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這兩個(gè)文件的精神和內(nèi)涵是一脈相承的，既不是稅收免稅的優(yōu)惠，國家稅務(wù)總局公告2012年第40號文的出臺(tái)也不是對前期錯(cuò)誤政策的糾正。二者都是一種延遲納稅的優(yōu)惠。國稅函〔2009〕118號文件不可能出現(xiàn)一項(xiàng)資產(chǎn)兩次扣除的低級錯(cuò)誤，也不可能超越上位法制定出所謂的所得稅免稅政策。國家稅務(wù)總局2012年第40號公告，引用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算和土地增值稅清算的征管模式的理念，表述的方法發(fā)生了變化，條理更清晰，更有利于征管的實(shí)踐操作。

三、政策性搬遷業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅政策變化應(yīng)把握的關(guān)鍵

按照稅收法定的原則以及法律優(yōu)位的原則，所有的企業(yè)所得稅減免只能由企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例規(guī)定，任何單位和個(gè)人無權(quán)作出減免稅的規(guī)定?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第二十八條規(guī)定：除企業(yè)所得稅法和條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。所以，國稅函〔2009〕118號文中的搬遷收入不是免稅收入，也不可能存在購置的資產(chǎn)既可以從搬遷收入中扣除，也可以在以后年度以折舊的形式扣除的說法。根據(jù)國稅函〔2009〕118號文的規(guī)定，允許新購置資產(chǎn)從搬遷收入扣除的同時(shí)，在以后年度資產(chǎn)按稅收規(guī)定計(jì)提折舊，是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在計(jì)提折舊計(jì)入當(dāng)期損益的同時(shí)，要相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

由于國家稅務(wù)總局公告2012年第40號文規(guī)定：對企業(yè)用搬遷補(bǔ)償收入購置新資產(chǎn)，不得從搬遷補(bǔ)償收入中扣除。對政府主導(dǎo)的政策性搬遷，原本搬遷補(bǔ)償就很拮據(jù)，如果購置資產(chǎn)不允許扣除，這將導(dǎo)致企業(yè)資金緊張，影響企業(yè)搬遷進(jìn)度。因此，國家稅務(wù)總局及時(shí)出臺(tái)了國家稅務(wù)總局公告2013年第11號文。該公告指出：凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號文生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。凡在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號文生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告2012年第40號文有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

楊道群