摘要：由于我國上市公司自愿披露信息制度的不完善以及缺乏相關(guān)法律法規(guī)的強制，使上市公司享有主動權(quán)去任意的、唯他所愿的更改所聘任的會計事務(wù)所，使得近些年更改會計師事務(wù)所的行為頻繁發(fā)生。本文通過對2007年至2012年六年內(nèi)的數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計歸納，整體上分析變更行為與審計意見變化的關(guān)系，并進一步將審計意見變化分為初次變更和再次變更，以深入探討上市公司存在的購買審計意見行為，最后提出建立ABC審計意見變化分析系統(tǒng)，以希望幫助有關(guān)監(jiān)管部門和廣大投資者。

關(guān)鍵詞：會計事務(wù)所變更 審計意見 初次變更 再次變更

一、研究背景

Chow Rice（1982）、Smith（1986）、Krishnan Stephens（1995）等學(xué)者闡述和研究了會計事務(wù)所變更與審計意見之間的關(guān)系。Lennox（2000）通過構(gòu)建審計意見估計模型對公司在變更和未變更審計師的情況下得到的審計意見的差異進行估計，并以此為基礎(chǔ)研究審計師變更對審計意見的影響。還有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，上市公司變更會計事務(wù)所行為和變更前上市公司是否被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，換句話說，上市公司很有可能在下一年度變更會計事務(wù)所是為了獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。

耿建新和楊鶴（2001）認(rèn)為，相比較于當(dāng)年收到標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的上市公司，當(dāng)年受到非標(biāo)準(zhǔn)審計意見報告的上市公司更傾向于變更審計師。王春飛（2006）用了修正的Lennox審計意見估計模型，對2001年到2003年有扭虧行為的上市公司的審計師變更和審計意見購買的關(guān)系進行了研究，得出上期被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見并且本期發(fā)生審計師變更的公司，不但沒有實現(xiàn)購買審計意見的目的，反而事與愿違。唐躍軍（2009）認(rèn)為審計師變更顯著地提高了審計意見改善的可能性，公司管理層在一定程度上可以成功實現(xiàn)審計意見購買的動機。

目前，國內(nèi)外學(xué)者們都近乎一致的認(rèn)為，上市公司變更會計師事務(wù)所行為與購買審計意見有著一定的相關(guān)性，但是也都基本將視角范圍局限在當(dāng)下的年度報告中，并沒有在時間維度上進行延展性分析研究，也沒有對審計意見這一變量進行細(xì)致深層次分析，以對癥下藥。

二、上市公司變更會計事務(wù)所與審計意見變化的關(guān)系

在我國，審計意見類型具體分為：標(biāo)準(zhǔn)、帶強調(diào)事項段的無保留、無法表示、保留和否定這五種意見類型。對上市公司而言，最希望獲得的就是標(biāo)準(zhǔn)審計意見。李曉慧教授認(rèn)為，“年報審計前的關(guān)鍵時刻更換會計師事務(wù)所，可能跟購買審計意見有關(guān)。有的上市公司年報存在問題，但它希望會計師事務(wù)所為其出具標(biāo)準(zhǔn)報告，前任會計師事務(wù)所如果不愿意，上市公司就可能會換一家‘聽話’的事務(wù)所?！?/p>

本文對我國上市公司變更會計事務(wù)所的情況，所選取的是來自于中國注冊會計師協(xié)會公布的年報審計快報中相關(guān)數(shù)據(jù)，已經(jīng)剔除由于會計事務(wù)所合并或者分立引起的會計師事務(wù)所變更。

通過觀察表1，我們先看全部上市公司的審計意見情況，我們可以看出2007年至2012年上市公司審計報告中非標(biāo)準(zhǔn)審計意見整體上呈現(xiàn)下降趨勢，在2011年至谷底，僅有48加上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，但在2009年和2012年有反彈上升，特別是2012年上升比例達到85.42%，這說明在一定政策監(jiān)督和個別案例（如，2012年綠大地）教訓(xùn)下，是能夠在一定程度上影響審計意見變化本年度的大趨勢。

接下來，我們觀察變更會計師事務(wù)所的上市公司審計意見情況，從絕對數(shù)來講，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司，在這六年間整體上是呈下降趨勢的，而這種情況不能簡單認(rèn)為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見減少是好征兆，它可能存在潛在隱患，比如會不會是由于購買審計意見行為的存在而導(dǎo)致了非標(biāo)準(zhǔn)審計意見逐漸減少呢？在相對數(shù)方面，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占比也是大幅度下降，已從2007年17.81%下降至2012年4.23%，這在一定程度上反映出我國上市公司變更會計事務(wù)所行為存在與其披露信息不符的意圖，這才是研究上市公司變更會計事務(wù)所問題的核心。

三、審計意見初次變更和再次變更

考慮到以往文獻只針對上市公司本年度會計師事務(wù)所的變更所引起的審計意見改變，并沒有考慮到延展性研究。本文在分析審計意見對上市公司變更會計事務(wù)所的影響時，將其分為初次變更和再次變更。初次變更就是指本年度變更會計事務(wù)所的上市公司在本年度審計意見相對于上一年度就發(fā)生變化；再次變更是指在考慮上市公司隱藏購買審計意見的意圖基礎(chǔ)上，研究下一年度繼續(xù)變更會計事務(wù)所的上市公司審計意見的變化情況和下一年度維持本年度已變更的會計事務(wù)所而審計意見變化的情況。

初次變更和再次變更時充分考慮一個變更會計事務(wù)所的上市公司在連續(xù)三年內(nèi)的審計意見變化情況，以求從更全面、更深刻的角度去研究可能的購買動機。初次變更中審計意見變化界定為，本年度會計事務(wù)所提出的審計意見與上一年度前任會計師事務(wù)所提出的審計意見進行比較，劃分為減輕和加重。再次變更中審計意見變化界定為：A.上一年度和本年度審計意見同屬一個非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見，在下一年度繼續(xù)變更會計師事務(wù)所后審計意見的減輕和加重；B.上一年度和本年度審計意見同屬一個非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見，在下一年度延用本年度變更的會計事務(wù)所后審計意見的減輕和加重。

同時，從表3中可以進一步分析出上市公司通過再次變更來實現(xiàn)審計意見變化。首先，在觀察本年度變更會計事務(wù)所但沒有導(dǎo)致審計意見變化的上市公司時，其在下一年度繼續(xù)通過變更會計事務(wù)所而使審計意見發(fā)生變化，從2007年至2011年的數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)，在上年度沒有實現(xiàn)審計意見變化的上市公司，通過繼續(xù)變更大多數(shù)都實現(xiàn)了審計意見變化，并且主要是審計意見減輕，值得注意是竟然沒有一家上市公司的審計意見加重，這使我們有理由相信這類上市公司存在嚴(yán)重的購買審計意見行為。

其次，我們觀察再次變更的另一種表現(xiàn)形式，在本年度變更會計事務(wù)所后審計意見未變化，在下一年度沒有變更會計事務(wù)所而審計意見變化的上市公司，從2007年至2011年的數(shù)據(jù)來看，也基本全部實現(xiàn)審計意見變化，并且此類下一年度未變更上市公司比繼續(xù)變更的情況更嚴(yán)重，在五年間基本上100%的上市公司實現(xiàn)審計意見減輕，2007年100%，2008年100%，2009年100%，2010年84%，2011年87%。從再次變更的倆方面，我們可以得出這些上年度變更會計師事務(wù)所而沒有實現(xiàn)審計意見減輕的上市公司，通過下一年度繼續(xù)變更會計事務(wù)所或者隱匿的未變更會計師事務(wù)所，而使得審計意見減輕，獲得令其滿意的審計意見，實現(xiàn)購買審計意見行為。

四、對策建議

根據(jù)本文提出的審計意見初次變更和再次變更，將變更會計師事務(wù)所的上市公司在連續(xù)三年度的審計意見變化情況進行歸納統(tǒng)計，三年度是以發(fā)生變更行為的年度為中心前后增加一年度，得出：

A，本年度審計意見與上一年度審計意見相比減輕的上市公司；

B，本年度審計意見與上一年度審計意見相比同屬于一個非標(biāo)準(zhǔn)，在下一年度不變更會計師事務(wù)所，而下一年度審計意見與本年度相比減輕的上市公司；

C，本年度審計意見與上一年度審計意見相比同屬于一個非標(biāo)準(zhǔn)，在下一年度繼續(xù)變更會計師事務(wù)所，而下一年度審計意見與本年度相比減輕的上市公司。

A代表上市公司變更會計師事務(wù)所最有可能是購買審計意見；B代表上市公司變更會計師事務(wù)所很有可能是購買審計意見；C代表上市公司變更會計師事務(wù)所有可能是購買審計意見。其嚴(yán)重程度是由高到低，通過ABC評價系統(tǒng)，將有利于監(jiān)管部門對上市公司存在的購買審計意見行為進行評價，根據(jù)嚴(yán)重程度采取不同的防止措施，以控制惡意行為。

參考文獻：

[1]黃曉波、楊兵艷 關(guān)于審計意見購買的研究綜述 中國管理信息化 2010（4）

[2]王春飛 扭虧、審計師變更與審計意見購買 審計與經(jīng)濟研究2006（9）

[3]唐躍軍 審計收費、審計師變更與意見購買 財經(jīng)理論與實踐 2009（9）

[4]耿建新、楊鶴 我國上市公司變更會計師事務(wù)所情況的分析 會計研究 2001（4）

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