摘要：通過對2001-2012年間國內(nèi)學(xué)者關(guān)于企業(yè)中預(yù)算松弛的文獻做的總結(jié)梳理發(fā)現(xiàn)：預(yù)算松弛的影響因素有很多，如：市場環(huán)境、競爭程度、股權(quán)結(jié)構(gòu)、組織文化、信息不對稱、預(yù)算參與、預(yù)算強調(diào)、預(yù)算公平、報酬激勵方案和員工的個人特征等。發(fā)現(xiàn)國內(nèi)現(xiàn)有研究文獻重規(guī)范輕實證，預(yù)算松弛的研究成果不是很多，部分結(jié)論的證明力不夠，缺乏有分量的文獻，于是本文在此基礎(chǔ)上提出些許可供進一步研究的內(nèi)容、方向和方法。

關(guān)鍵詞： 預(yù)算管理預(yù)算松弛影響因素

引言

在中國，95.8%的大型企事業(yè)單位已經(jīng)實現(xiàn)預(yù)算管理[1]，但效果不佳，存在很多問題，如：預(yù)算管理缺乏戰(zhàn)略導(dǎo)向、編制內(nèi)容片面、資源不能得到有效配置[2-3]，其中預(yù)算松弛是比較普遍和突出的問題[4-7]。就滬深兩市制造類企業(yè)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，至少47.5%的企業(yè)有預(yù)算松弛[8]。通過對中國知網(wǎng)上以 “預(yù)算松弛”為關(guān)鍵詞搜索出的文獻數(shù)量統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)：很多學(xué)者已經(jīng)注意到了預(yù)算松弛這個問題并對此進行了研究，國內(nèi)關(guān)于預(yù)算松弛的研究主要還是在國外學(xué)者研究的基礎(chǔ)上進行驗證、發(fā)展和進一步研究，近些年所出的文獻數(shù)量眾多，增長快，筆者認為有必要對這些理論研究成果做個梳理，給之后的研究提供參考方向。

1、預(yù)算松弛的定義及影響

Schiff 和Lewin1970年提出“預(yù)算松弛”可操作性概念，他們認為預(yù)算松弛是管理者具有在松弛的環(huán)境中運作的需求，管理者通過在制定預(yù)算中低估收益，高估成本而建立松弛[9]。國內(nèi)對預(yù)算松弛的定義是預(yù)算下級為了順利完成預(yù)算， 傾向于制訂較為寬松的預(yù)算標準， 使完成某項任務(wù)所需的資源數(shù)量大于實際所需的資源數(shù)量， 或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量 [10-11]。

學(xué)術(shù)界關(guān)于預(yù)算松弛的影響效果進行研究后存在兩種對立的觀點：一種觀點是認為預(yù)算松弛是組織功能的異化，帶來低效和浪費，最終不利于企業(yè)的管理。如預(yù)算松弛會增加企業(yè)內(nèi)部的成本、侵蝕企業(yè)的資源、降低企業(yè)經(jīng)營效率[12]；另一種觀點是認為在外部環(huán)境不確定性程度高且競爭激烈的情況下，預(yù)算松弛是應(yīng)對不確定環(huán)境的措施[8]，適度的預(yù)算松弛可以使企業(yè)組織抓住多變的市場環(huán)境里的機會，提高公司的應(yīng)變能力；也可以減輕預(yù)算下級所面臨的不確定性帶來的壓力[5]。

2、對預(yù)算松弛影響因素的研究綜述

預(yù)算松弛是企業(yè)預(yù)算管理中出現(xiàn)的問題和現(xiàn)象，要探尋這個現(xiàn)象出現(xiàn)的原因和影響因素就可以從內(nèi)外因的角度出發(fā)。于是本文基于內(nèi)外因原理將預(yù)算松弛的影響因素分企業(yè)外部影響因素和企業(yè)內(nèi)影響因素，依次對現(xiàn)有研究成果作闡述。其中企業(yè)內(nèi)的影響因素又分為與企業(yè)相關(guān)的影響因素和與人相關(guān)的因素。

2.1企業(yè)外部因素與預(yù)算松弛之間的關(guān)系研究

影響企業(yè)預(yù)算松弛的外部因素主要是環(huán)境的不確定性程度和競爭程度。研究發(fā)現(xiàn)無論環(huán)境不確定性是否存在，總會有預(yù)算松弛的存在，而環(huán)境不確定性可能會加劇預(yù)算松弛[8]；外部競爭越是激烈，越有預(yù)算松弛；環(huán)境越是具有波動性和不確定性時，預(yù)算松弛程度越高 [15、16]。

2.2企業(yè)內(nèi)部因素與預(yù)算松弛之間關(guān)系的研究

2.2.1 影響預(yù)算松弛與企業(yè)相關(guān)的因素研究

潘飛和程明認為股權(quán)性質(zhì)、股權(quán)結(jié)構(gòu)和企業(yè)規(guī)模是解釋預(yù)算松弛的重要因素[14、17]：在我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟制度的背景下，政府對企業(yè)的干預(yù)是影響預(yù)算松弛的重要因素，相對于民營控股，國有控股的上市公司預(yù)算松弛程度更為明顯和嚴重 [18]；企業(yè)規(guī)模越大，參與型預(yù)算編制模式的層次越多，預(yù)算成本費用中的松弛比重更大[4]。

企業(yè)的競爭戰(zhàn)略類型、生命周期和行業(yè)特征也會影響企業(yè)預(yù)算松弛的程度。根據(jù)波特對競爭戰(zhàn)略類型的劃分，差異化戰(zhàn)略和進攻型戰(zhàn)略比成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和防御型戰(zhàn)略有更多的預(yù)算松馳，高新技術(shù)企業(yè)由于市場風險和技術(shù)風險有需要設(shè)置適當?shù)念A(yù)算松弛，傳統(tǒng)的制造業(yè)市場相對穩(wěn)定，系統(tǒng)風險小，所以其預(yù)算松弛小于高新技術(shù)企業(yè) [15]。

2.2.2 與企業(yè)內(nèi)部人員相關(guān)的影響因素研究

預(yù)算松弛出現(xiàn)在預(yù)算編制和執(zhí)行過程中，這兩個過程都有人員的參與，所以預(yù)算松弛的產(chǎn)生離不開人行為的影響。而人的行為的產(chǎn)生是內(nèi)部驅(qū)動力和外部誘因相互作用的結(jié)果[16]。通過對較多學(xué)者的研究總結(jié)發(fā)現(xiàn)，使預(yù)算下級制造預(yù)算松弛外部誘因有信息不對稱、報酬激勵制度、預(yù)算目標特點、預(yù)算參與、預(yù)算強調(diào)和預(yù)算公平；內(nèi)部驅(qū)動力主要和員工的個性特征相關(guān)。

（1）信息不對稱與預(yù)算松弛的關(guān)系

關(guān)于信息不對稱對預(yù)算松弛影響的研究結(jié)論是一致的：預(yù)算上下級人員之間信息不對稱與預(yù)算松弛之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，對預(yù)算松弛的影響是關(guān)鍵的[7、17、19、20]。在預(yù)算強調(diào)的條件下，信息不對稱對預(yù)算松弛的影響將被強化。另外，信息不對稱對預(yù)算松弛的影響還會受到員工個性特征和道德因素的影響：一般具有靈活性格特點的下級思想開放，注重與同事的關(guān)系，積極地參與預(yù)算管理，努力實現(xiàn)預(yù)算目標，預(yù)算松弛程度相對低[5]；具有信息優(yōu)勢的預(yù)算下級會有隱藏信息的道德風險行為，所以下級的道德素養(yǎng)高低會影響信息傳遞和交換，進而影響預(yù)算松弛的程度[21]。

（2）報酬激勵方案與預(yù)算松弛的關(guān)系

真實導(dǎo)向型報酬方案能降低預(yù)算松弛的理論和實際應(yīng)用的效果是不同的。Weitzman1976年真實導(dǎo)向型報酬方案，并從理論上證明了真實導(dǎo)向型報酬方案下，預(yù)算松弛程度比松弛導(dǎo)向型報酬方案下明顯低。后來的學(xué)者在此基礎(chǔ)上進行驗證：在參與式預(yù)算中，對預(yù)算下級實行真實導(dǎo)向的報酬激勵制度比傳統(tǒng)報酬激勵制度會產(chǎn)生更高的預(yù)算值和更低的預(yù)算松弛，且預(yù)算成本小 [18]。以上研究結(jié)論的假設(shè)前提是預(yù)算下級是風險中性的，后來進一步的研究發(fā)現(xiàn)真實導(dǎo)向型報酬契約不能有效約束風險厭惡型的預(yù)算下級預(yù)算松弛的行為，于是在真實導(dǎo)向型報酬契約中引入相對業(yè)績信息，構(gòu)造了相對業(yè)績信息模型 [21]。在該模型的驗證研究中發(fā)現(xiàn)真實導(dǎo)向型報酬方案在實際中的運用和理論上得到的效果是不同的，約束效果還不如傳統(tǒng)的報酬激勵制度。因為真實導(dǎo)向型報酬的實施會有兩個問題：一個是實際中預(yù)算下級不能確切知道自己將來能實際完成的目標量，另一個是模型中系數(shù)的如何合理確定的問題[22]。

（3）預(yù)算目標的特點與預(yù)算松弛的關(guān)系

預(yù)算目標的特點指預(yù)算目標的難度和清晰度。不清晰的預(yù)算目標會使預(yù)算下級面臨與目標和任務(wù)相關(guān)較高的不確定性，為規(guī)避這種不確定帶來的風險，下級就傾向于預(yù)算松弛。在預(yù)算參與和預(yù)算強調(diào)的前提下，預(yù)算目標難度與預(yù)算松弛之間是顯著的正相關(guān)關(guān)系，即目標難度越高，預(yù)算松弛越多，同時也發(fā)現(xiàn)適宜的預(yù)算目標難度會抑制預(yù)算松弛，因為有難度的預(yù)算目標會激發(fā)預(yù)算下級的潛力，增加完成目標的成就感；反之會加劇預(yù)算松弛的程度[23]。

（4）預(yù)算參與與預(yù)算松弛的關(guān)系

學(xué)者們關(guān)于預(yù)算參與和預(yù)算松弛兩者之間關(guān)系的研究還未能形成一個統(tǒng)一的定論。因為一方面預(yù)算參與直接增加了預(yù)算下級制造預(yù)算松弛的可能；另一方面預(yù)算參與提供預(yù)算上下級之間信息交換的機會，降低信息不對稱的程度，使得預(yù)算松弛降低，所以預(yù)算參與和預(yù)算松弛之間很可能不是直接的關(guān)系，而是受到多種因素的影響。很多學(xué)者就關(guān)于這中間的影響因素做了很多研究和檢驗，影響因素歸納起來有預(yù)算強調(diào)、信息不對稱、員工的倫理道德、對聲譽的態(tài)度和員工的風險偏好，這幾個因素不僅可以單獨影響預(yù)算參與預(yù)算松弛之間的關(guān)系，也可以共同作用影響預(yù)算參與預(yù)算松弛。

當預(yù)算強調(diào)的情況下，預(yù)算下級就會把預(yù)算參與看成是一種利好，通過參與預(yù)算的編制討價還價制造預(yù)算松弛 [24]。當預(yù)算強調(diào)和信息不對稱程度都高的情況下，預(yù)算松弛與預(yù)算參與之間是顯著的正相關(guān)關(guān)系，預(yù)算松弛更明顯。

（5）預(yù)算強調(diào)與預(yù)算松弛的關(guān)系

預(yù)算強調(diào)指預(yù)算上級以預(yù)算目標的完成情況為依據(jù)，考核預(yù)算下級的經(jīng)營或管理業(yè)績，并以考核結(jié)果作為對制定預(yù)算下級薪酬獎懲方案的基礎(chǔ)。預(yù)算強調(diào)與預(yù)算松弛之間是正相關(guān)的關(guān)系[20、24、25]。當預(yù)算下級意識到他們獲得的薪酬與預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果有關(guān)，他們就會通過預(yù)算參與在預(yù)算編制中制定較容易達到的預(yù)算目標，這樣預(yù)算里就包含了預(yù)算松弛；另外，任務(wù)不確定性條件下，即在預(yù)算目標不清晰這個中間變量的作用下，這種相關(guān)性會被強化[24]。

（6）預(yù)算公平與預(yù)算松弛的關(guān)系

預(yù)算公平體現(xiàn)在程序公平（預(yù)算的編制過程）和交往公平（預(yù)算的實施過程）兩方面。預(yù)算目標不公平和預(yù)算程序不公平時，員工的預(yù)算執(zhí)行松弛最大，預(yù)算程序公平與否的影響是顯著的[26]。預(yù)算公平與預(yù)算松弛之間的內(nèi)在聯(lián)系是預(yù)算公平是通過影響預(yù)算上下級的信任度，影響預(yù)算下級預(yù)算松弛的傾向，表現(xiàn)為預(yù)算上下級之間的不信任使得上級層層削減或?qū)訉蛹哟a，下級預(yù)期到這個結(jié)果便會在更大程度上增加預(yù)算松弛，所以預(yù)算公平會影響預(yù)算松弛的程度[27]。

（7）員工的個性特征與預(yù)算松弛的關(guān)系

個體的道德素養(yǎng)特別是職業(yè)道德會影響預(yù)算松弛的程度，個人的道德因素會減少預(yù)算編制和執(zhí)行過程中不道德的行為，從而在一定程度上會抑制預(yù)算松懈。有實驗研究發(fā)現(xiàn)來自實際管理部門的財會工作者比學(xué)生表現(xiàn)出較低的預(yù)算松弛傾向，說明預(yù)算管理中的職業(yè)道德教育和預(yù)算意識會影響預(yù)算松弛的程度[19]。

預(yù)算下級對聲譽的重視程度會對其預(yù)算松弛的行為有顯著的抑制作用[13、29]。如果預(yù)算的實際結(jié)果與預(yù)算目標的差異很大，上級就會懷疑預(yù)算下級是否合理提出預(yù)算目標或是預(yù)算實施中是否盡力等，對下級的聲譽會有負面影響，所以出于建立和維持良好的聲譽的目的，預(yù)算下級在預(yù)算編制和執(zhí)行過程中會做到誠實守信，減少預(yù)算松弛的行為。

3、對過往研究的評價

3.1已有研究的貢獻

國內(nèi)較早關(guān)于預(yù)算的文獻多是規(guī)范類的研究，從圖二中可以看出，近些年關(guān)于預(yù)算松弛的文獻在研究方法上不再是單一的規(guī)范研究，開始借鑒國外推崇的實證分析的方法進行研究，另外，實證分析的數(shù)據(jù)來源有上市公司的數(shù)據(jù)，有通過調(diào)查問卷進行統(tǒng)計獲取數(shù)據(jù)，還有設(shè)計實驗的方式取得數(shù)據(jù)，研究的科學(xué)性和結(jié)論的可信度都增加了，對于之后的研究會是很好的啟發(fā)。

從預(yù)算松弛研究的理論基礎(chǔ)上看， 涉及的學(xué)科也是眾多的，有經(jīng)濟學(xué)的委托代理理論，管理學(xué)的組織戰(zhàn)略理論、行為理論、權(quán)變理論，公司治理相關(guān)理論和社會心理學(xué)理論等。

從預(yù)算松弛研究的內(nèi)容上看，有預(yù)算松弛的影響因素，產(chǎn)生的原因、條件，并且試圖找到預(yù)算松弛的本質(zhì)，也有關(guān)于預(yù)算松弛對于企業(yè)業(yè)績影響的研究。

3.2過往的研究的不足

從研究方法上，雖然近些年實證的分析方法在研究文獻中出現(xiàn)的數(shù)量在增多，但是相對于整體的預(yù)算松弛文章數(shù)量而言還是很少的，輕實證的研究特征還沒有大的變化；另一個是關(guān)于從上市公司的公開數(shù)據(jù)中找與預(yù)算相關(guān)的內(nèi)容作分析還是相對不足的，因為預(yù)算數(shù)據(jù)有限，預(yù)算信息屬于內(nèi)部管理上的信息，一般不向外披露；還有就是不同組織預(yù)算數(shù)據(jù)背后的影響因素很多很復(fù)雜，在分析的時候忽略這些因素而研究其中幾個因素，據(jù)此研究得出結(jié)論的可靠性就有限。

關(guān)于預(yù)算松弛研究的理論基礎(chǔ)和內(nèi)容大多是對國外學(xué)者的研究的檢驗、驗證，發(fā)展和創(chuàng)新的文章較少，有影響力和價值的文章也較少。

3.3今后研究的展望

借鑒國外學(xué)者們的研究方法，通過調(diào)查問卷和實驗的方法收集數(shù)據(jù)進行的研究，特別是實驗的方法，能較好控制研究變量之外其他變量的影響，從而使得研究更具價值和意義。除此之外，預(yù)算在企業(yè)的應(yīng)用很多，對于預(yù)算松弛的案例的分析研究也是很好的一個方法。

預(yù)算松弛是預(yù)算管理中的問題，這個問題的產(chǎn)生是組織中人行為的結(jié)果，所以預(yù)算松弛的理論基礎(chǔ)不僅可以從組織和人的行為理論開始，也可以從影響人行為的因素出發(fā)。

關(guān)于預(yù)算松弛的研究內(nèi)容上可以從兩個方面開展：一方面是學(xué)術(shù)研究，對于預(yù)算松弛這種現(xiàn)象的產(chǎn)生的人行為的前因變量和后果變量之間復(fù)雜的關(guān)系進行深入的研究；另一方面是在理論研究的基礎(chǔ)上進行實務(wù)研究，找尋解決預(yù)算松弛的途徑，即預(yù)算松弛的治理研究。

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