姜潤(rùn)

今年“雙十一”天貓瘋狂購物節(jié)在24小時(shí)內(nèi)銷售額達(dá)到571億元，人們?cè)谟忠淮胃袊@電子商務(wù)急速發(fā)展以外，不得不對(duì)其一直以來被探討的另一個(gè)話題重新展開熱烈討論—電子商務(wù)，究竟該不該征稅？

一、電子商務(wù)征稅存在的問題

全國(guó)政協(xié)委員、蘇寧云商董事長(zhǎng)張近東曾指出，我國(guó)當(dāng)下電商交易的90%是以C2C的形式從事B2C的交易，約一半交易量游離于法律監(jiān)管之外，進(jìn)而導(dǎo)致假冒產(chǎn)品充斥、侵權(quán)現(xiàn)象嚴(yán)重;同時(shí)，非注冊(cè)經(jīng)營(yíng)、非稅銷售等行為也導(dǎo)致了行業(yè)的不公平競(jìng)爭(zhēng)—正規(guī)注冊(cè)經(jīng)營(yíng)企業(yè)成本高昂，劣幣驅(qū)逐良幣。全國(guó)人大代表、步步高商業(yè)連鎖股份有限公司董事長(zhǎng)王填也表示，自己曾在調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，與實(shí)體店鋪相比，網(wǎng)絡(luò)購物“不開發(fā)票，不上稅”幾乎成為一種潛規(guī)則。而法律法規(guī)的缺失，技術(shù)手段的局限，以及經(jīng)營(yíng)者、消費(fèi)者稅收意識(shí)的淡薄，使得監(jiān)管工作面臨難題。

按照我國(guó)目前的稅收法律制度的規(guī)定，任何商業(yè)活動(dòng)，只要實(shí)現(xiàn)了貨物交易行為，就應(yīng)當(dāng)納稅。而電子商務(wù)交易行為若要征稅，其可能涉及的稅種，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅和所得稅（個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅）等。然而現(xiàn)實(shí)中，電子商務(wù)作為一種新興的交易方式，其對(duì)傳統(tǒng)模式下的稅收征管帶來了很大的沖擊，也就是說，在電子商務(wù)稅收法律法規(guī)尚且缺位的情況下，要實(shí)現(xiàn)對(duì)電子商務(wù)交易行為的征稅，將會(huì)面臨如下幾個(gè)問題：

（一）納稅主體和稅收管轄權(quán)難以確定

納稅主體，是指稅收法律關(guān)系中依法履行納稅義務(wù)，進(jìn)行稅款繳納行為的一方當(dāng)事人。在傳統(tǒng)的征稅方式中，納稅主體以工商或稅務(wù)登記為準(zhǔn)，納稅人通常是銷售貨物一方，這是非常容易判斷的。但在電子商務(wù)模式中，納稅主體采用虛擬注冊(cè)、虛假信息等方式對(duì)身份進(jìn)行隱匿，即便設(shè)置了實(shí)名登記制，也只是針對(duì)電商平臺(tái)而言，與工商或稅務(wù)登記無關(guān)。

稅收管轄權(quán)，是指主權(quán)國(guó)家根據(jù)其法律所擁有和行使的征稅的權(quán)力。國(guó)際上通行的稅收管轄權(quán)的原則有三種：屬人主義原則、屬地主義原則與屬人、屬地相結(jié)合的原則。在電子商務(wù)的交易模式中，網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬性，直接導(dǎo)致的后果就是稅務(wù)機(jī)關(guān)無法準(zhǔn)確確認(rèn)收入來源地，所謂的稅收管轄權(quán)也就無從談起。再以跨境經(jīng)營(yíng)為例，外國(guó)企業(yè)或個(gè)人通過其在中國(guó)設(shè)立的電子信箱或網(wǎng)站從事電子商務(wù)交易，其稅收管轄權(quán)當(dāng)以網(wǎng)站或電子信箱的設(shè)立地或服務(wù)器所在地為準(zhǔn)，還是以從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)或個(gè)人所在地為準(zhǔn)？無從判斷。

納稅主體和稅收管轄權(quán)的難以確定，將會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法準(zhǔn)確、及時(shí)、有效地對(duì)交易雙方的全部交易活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和控制，漏管、漏征、漏審的現(xiàn)象突出，進(jìn)而造成國(guó)家稅源的流失。

（二）征稅對(duì)象和納稅環(huán)節(jié)模糊化

征稅對(duì)象是征納稅雙方權(quán)利義務(wù)共同指向的客體或標(biāo)的物。在電子商務(wù)交易模式中，若網(wǎng)絡(luò)銷售本身只是一種交易協(xié)議的達(dá)成方式，其貨物轉(zhuǎn)移、勞務(wù)發(fā)生等依然是在傳統(tǒng)的交易領(lǐng)域中進(jìn)行，那么征稅對(duì)象直接指向貨物轉(zhuǎn)移和勞務(wù)發(fā)生的行為，毋庸置疑;但如果達(dá)成交易的產(chǎn)品本身是以數(shù)字化的方式傳送與銷售，則征稅對(duì)象是什么，就沒有現(xiàn)成的規(guī)定了，這將導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)處理的混亂。

納稅環(huán)節(jié)，主要指稅法規(guī)定的征稅對(duì)象從生產(chǎn)到消費(fèi)的流轉(zhuǎn)過程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)，諸如，流轉(zhuǎn)稅發(fā)生在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)納稅，所得稅發(fā)生在分配環(huán)節(jié)納稅等。然而，在電子商務(wù)交易模式中，由于交易的過程不易被控制，原有的納稅環(huán)節(jié)也就難以確認(rèn)，若原交易方式中還存在第三者（中間商），則一些稅種納稅環(huán)節(jié)的確認(rèn)將變得更加困難。以增值稅為例進(jìn)行說明。根據(jù)增值稅相關(guān)法律制度的規(guī)定，一切進(jìn)口貨物的個(gè)人和單位都應(yīng)當(dāng)依照增值稅條例的規(guī)定繳納增值稅，該項(xiàng)增值稅由海關(guān)代征。在傳統(tǒng)的交易模式下，進(jìn)口貨物往往經(jīng)由代理人（中間商）購進(jìn)，再由代理人銷售給最終的買受人，在這個(gè)過程中，代理人（中間商）會(huì)依法向海關(guān)繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的各項(xiàng)稅費(fèi)。而在電子商務(wù)交易模式中，如果達(dá)成交易的是數(shù)字化產(chǎn)品，且購買方為個(gè)人的情況下，基本上是很難指望有消費(fèi)者會(huì)主動(dòng)繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)的。

（三）納稅期限不易判斷

納稅期限，是指納稅人按照稅法規(guī)定繳納稅款的期限。確定納稅期限，包含兩方面的含義：一是確定結(jié)算應(yīng)納稅款的期限，即多長(zhǎng)時(shí)間納一次稅。一般有1天、3天、5天、10天、15天、一個(gè)月等。二是確定繳納稅款的期限，即納稅期滿后稅款多長(zhǎng)時(shí)間必須入庫。由于電子商務(wù)交易發(fā)生時(shí)間不易確定，相應(yīng)地，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間也不易確認(rèn)，而納稅期限的確定又是以納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為起點(diǎn)，因此，最終的結(jié)論即為：在不能確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的情況下，納稅期限的規(guī)定只能是一紙空文。

（四）征收管理難度加大

電子商務(wù)采用網(wǎng)絡(luò)交易，從選擇商品、確定訂單到完成支付，其交易途徑完全是以電子支付系統(tǒng)中的電子貨幣、電子銀行、電子發(fā)票等方式進(jìn)行，這些方式的統(tǒng)一表現(xiàn)是電子數(shù)據(jù)，非經(jīng)電子軟件不可閱讀。這與傳統(tǒng)的稅收征管模式中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅依據(jù)主要是賬簿、紙質(zhì)發(fā)票和會(huì)計(jì)憑證等直接憑證有著顯著不同。

傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查一般通過對(duì)直接憑證的核查，來完成對(duì)資金流轉(zhuǎn)和會(huì)計(jì)做賬的跟蹤與監(jiān)控;在電子商務(wù)交易模式中，由于電商經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)方式具有隱蔽性，交易雙方?jīng)]有固定的場(chǎng)所和倉庫，交易地點(diǎn)不固定，作為交易載體的電子數(shù)據(jù)易刪改且刪改后不易被察覺等因素的影響，導(dǎo)致稅務(wù)部門在對(duì)電商交易進(jìn)行查閱和審計(jì)時(shí)，稅收征管難度加大，降低了審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性和可靠性。

二、對(duì)電子商務(wù)征稅的稅法完善建議

對(duì)于電子商務(wù)是否征稅，或如何征稅的問題，不僅僅是一個(gè)稅收技術(shù)問題，而且是一個(gè)稅收政策問題。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，應(yīng)當(dāng)對(duì)電子商務(wù)征稅，以保證各經(jīng)營(yíng)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公平性，但同時(shí)面對(duì)電子商務(wù)這種高科技的產(chǎn)物，由于它體現(xiàn)了社會(huì)進(jìn)步和科技進(jìn)步，我們無疑又應(yīng)當(dāng)在稅收、財(cái)政、金融政策等方面對(duì)其予以鼓勵(lì)和支持。

如上所述，面對(duì)因?yàn)楦呖萍级l(fā)的電子商務(wù)“井噴式”的發(fā)展，新型的交易方式給傳統(tǒng)的稅收政策和稅收征收管理提出了挑戰(zhàn)，然而由于我國(guó)目前缺少電子商務(wù)征稅方面的專門立法，且在傳統(tǒng)的稅收及征管的法律法規(guī)中也缺少與電子商務(wù)稅收征管有關(guān)的條款，實(shí)踐中執(zhí)法人員地位被動(dòng)、困惑難解。但無論如何，電子商務(wù)畢竟是發(fā)生了真實(shí)的商品（包括有形商品或者無形商品、以及勞務(wù)）交易，必然不能回避稅收問題。因此，從稅法角度應(yīng)當(dāng)做好以下幾點(diǎn)完善措施：endprint