（江蘇蘇亞金誠會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）鎮(zhèn)江分所 江蘇鎮(zhèn)江 212003）

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》（以下簡稱關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則），規(guī)范了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露。但關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則對判斷實(shí)務(wù)中遇到的某些具體業(yè)務(wù)是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，并且在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中如何進(jìn)行披露未作出明確規(guī)范。本文僅對實(shí)務(wù)工作中遇到的以下兩則具體案例在財(cái)務(wù)報(bào)表附注的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易中如何披露進(jìn)行探討。

一、子公司的少數(shù)股東的披露

案例一：A公司為C公司的母公司，擁有C公司60%的表決權(quán)；B公司為對C公司施加重大影響的投資方，擁有C公司40%的表決權(quán)。201×年度A公司向B公司采購原材料50萬元，A公司向C公司采購原材料100萬元，C公司向B公司采購原材料200萬元。針對案例一需探討的問題：A公司、B公司與C公司之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，如果存在，在A公司201×年度的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)如何進(jìn)行關(guān)聯(lián)方披露？對于案例一探討的問題，業(yè)內(nèi)通常存在以下三種觀點(diǎn)：

觀點(diǎn)一：A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中僅需披露C公司為A公司的子公司。201×年度A公司向B公司采購原材料50萬元，A公司向C公司采購原材料100萬元，C公司向B公司采購原材料200萬元，均無需在A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露。

觀點(diǎn)二：A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中需披露C公司為A公司的子公司，B公司為對A公司的子公司C可施加重大影響的少數(shù)股東。A公司向C公司采購原材料100萬元，無需在A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露；A公司向B公司采購原材料50萬元，C公司向B公司采購原材料200萬元，均需在A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露。

觀點(diǎn)三：A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中需披露C公司為A公司的子公司，B公司為對A公司的子公司C可施加重大影響的少數(shù)股東。A公司向B公司采購原材料50萬元，A公司向C公司采購原材料100萬元，均無需在A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露；C公司向B公司采購原材料200萬元，需在A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露。

筆者認(rèn)為案例一中觀點(diǎn)三的答案正確。A公司需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注，C公司作為A公司的子公司在A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為關(guān)聯(lián)方關(guān)系披露毋庸置疑，A公司與C公司之間存在的購銷100萬元的交易已在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時抵銷，因此A公司向C公司采購原材料100萬元無需在A公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為關(guān)聯(lián)方交易披露。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的關(guān)聯(lián)方披露是基于合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的，基于實(shí)體理論的觀點(diǎn)，A公司的子公司C的少數(shù)股東B公司也是A公司合并集團(tuán)的權(quán)益持有者，所以少數(shù)股東B公司 （指對A公司所投資的子公司C具有重大影響的）與A公司合并集團(tuán)之間應(yīng)當(dāng)是關(guān)聯(lián)方，但在附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系時應(yīng)披露為 “對子公司C可施加重大影響的少數(shù)股東”，并且在界定關(guān)聯(lián)交易時，僅需將該少數(shù)股東B公司與其能夠施加重大影響的C公司 （即A公司的子公司C）之間的交易統(tǒng)計(jì)為關(guān)聯(lián)方交易。因此A公司與B公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司向B公司采購原材料50萬元無需在A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露；僅需將C公司向B公司采購原材料200萬元在A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行披露。

二、會計(jì)期間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系發(fā)生變化的披露

案例二：201×年度1-7月份A公司為對B公司施加重大影響的投資方，擁有B公司40%的表決權(quán)；201×年度8月1日起A公司不擁有B公司的任何表決權(quán)，對B公司無任何影響。201×年度A公司向B公司采購原材料200萬元，其中：201×年度1-7月份A公司向B公司采購原材料150萬元，201×年度8-12月份A公司向B公司采購原材料50萬元。針對案例二需探討的問題：A公司與B公司之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，如果存在，在A公司201×年度的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)如何進(jìn)行關(guān)聯(lián)方披露？對于案例二探討的問題，業(yè)內(nèi)通常存在以下三種觀點(diǎn)：

觀點(diǎn)一：201×年度A公司與B公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系并且無任何關(guān)聯(lián)方交易，因此無需在A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

觀點(diǎn)二：A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露B公司為A公司的聯(lián)營企業(yè)，A公司向B公司采購原材料200萬元應(yīng)作為關(guān)聯(lián)方交易披露。

觀點(diǎn)三：A公司201×年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露201×年度1-7月份B公司為A公司的聯(lián)營企業(yè)，201×年度8-12月份B公司與A公司之間無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。201×年度1-7月份A公司向B公司采購原材料150萬元應(yīng)作為關(guān)聯(lián)方交易披露；201×年度8-12月份A公司向B公司采購原材料50萬元不作為關(guān)聯(lián)方交易披露。

筆者認(rèn)為案例二中觀點(diǎn)三的答案正確。伴隨著201×年度中A公司對于B公司的表決權(quán)發(fā)生變化，A公司與B公司之間的關(guān)聯(lián)方關(guān)系也在201×年度中發(fā)生了變化。201×年度A公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注的關(guān)聯(lián)方披露中不能僅按年初時點(diǎn)或年末時點(diǎn)的A公司與B公司之間的關(guān)系進(jìn)行披露。A公司與B公司之間的關(guān)系在201×年度中存在著動態(tài)的變化，應(yīng)按不同的時段動態(tài)分析A公司與B公司之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。201×年度1-7月份A公司擁有B公司40%的表決權(quán)，該期限內(nèi)B公司為A公司的聯(lián)營企業(yè)；201×年度8月1日起A公司不擁有B公司的任何表決權(quán)，則B公司與A公司之間無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因此201×年度A公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易應(yīng)披露：201×年度1-7月份B公司為A公司的聯(lián)營企業(yè)，在此期間內(nèi)A公司向B公司采購原材料150萬元為關(guān)聯(lián)方交易；201×年度8-12月份B公司與A公司之間無任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在此期間內(nèi)A公司向B公司采購原材料50萬元不作為關(guān)聯(lián)方交易。