鮮代玲

摘要：事務(wù)所特征與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系一直以來備受關(guān)注，國內(nèi)外有大量關(guān)于這個(gè)話題論文，有研究事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量影響的，有研究人力資本的，地理位置的，也有研究審計(jì)任期的。但是卻沒有一個(gè)系統(tǒng)的理論來說明審計(jì)質(zhì)量的影響因素，本文利用前人的研究，對事務(wù)所特征對審計(jì)質(zhì)量的影響做一個(gè)系統(tǒng)的歸納。

關(guān)鍵詞：事務(wù)所;審計(jì)質(zhì)量;影響

一、研究的背景及意義

自從銀廣夏事件以來，我國越來越注重審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。各類舞弊，虛假信息的曝光使得人們越來越關(guān)注審計(jì)的質(zhì)量，大量的與審計(jì)有關(guān)的文獻(xiàn)不斷涌現(xiàn)，我國的各種政策也在不斷完善，各類事務(wù)所與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系的文獻(xiàn)不斷出現(xiàn)。

通過合并重組的方式做大做強(qiáng)事務(wù)所是中國會計(jì)師行業(yè)近年來的一個(gè)顯著特點(diǎn)。在政策方面，2007 年5 月 13 日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會印發(fā)了《中國注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于推動會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》。該《意見》明確表示“積極支持事務(wù)所在依法、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上進(jìn)行合并”。2009 年 10 月 3 日，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)[2009]56 號）。該文件再次明確鼓勵(lì)會計(jì)師事務(wù)所“優(yōu)化組合、兼并重組、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，促進(jìn)行業(yè)走跨越式發(fā)展道路”。2010 年2月20 日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會印發(fā)了《會計(jì)師事務(wù)所合并程序指引（征求意見稿）》（會協(xié)[2010]14號）。與政策支持相一致，在實(shí)踐中，立信、天健光華、中瑞岳華、萬隆亞洲、華普天健高商、北京京都天華、浙江天健東方等一批具有代表性的會計(jì)師事務(wù)所近年相繼通過合并的方式組建完成。事務(wù)所變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏疲@一轉(zhuǎn)變，意味著有過錯(cuò)造成損失的，將會承擔(dān)無限連帶責(zé)任，加大了會計(jì)師的責(zé)任，利用這一制度來提高會計(jì)師的謹(jǐn)慎性。是否真的就是這樣呢？

新時(shí)代下，新的事務(wù)所形勢下，事務(wù)所的特征跟審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，有著怎樣的特點(diǎn)呢？研究者都對此有什么樣的結(jié)果呢？我們可以從中獲得什么啟示？這些都具有一定的理論和實(shí)際意義。

二、地理位置對審計(jì)質(zhì)量的影響

中國地方上市公司偏好選擇本地的會計(jì)事務(wù)所 （Wang等，2008），因?yàn)樗麄兊膶徲?jì)質(zhì)量更低（Chan等，2006）。與客戶的距離越近，審計(jì)師與客戶更可能處于同一個(gè)行政區(qū)劃之下，易受當(dāng)?shù)卣深A(yù)，因此審計(jì)質(zhì)量可能越低。審計(jì)師與客戶的距離是否影響審計(jì)質(zhì)量，在中國這個(gè)特殊制度背景下是一個(gè)需要待檢驗(yàn)的問題。同時(shí)，中國的上市公司部分是由會計(jì)師事務(wù)所總所審計(jì)，而另一部分則由分所審計(jì)，王兵和辛清泉（2010）認(rèn)為總所的審計(jì)質(zhì)量高于分所。原紅旗和韓維芳（2012）沒有發(fā)現(xiàn)本地所審計(jì)的客戶盈余管理程度更低，龔啟輝、李琦和吳聯(lián)生（2011）甚至發(fā)現(xiàn)本地所審計(jì)的客戶盈余管理程度更低。對于不一致的結(jié)論，可能的解釋是由于近年來會計(jì)師事務(wù)所合并浪潮導(dǎo)致審計(jì)市場結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，以及市場化進(jìn)程降低了地方政府對審計(jì)師的政治干預(yù)。劉文軍2014年研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師與客戶距離越近，越能抑制公司有偏的財(cái)務(wù)報(bào)告，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率越低，即審計(jì)質(zhì)址越卨。進(jìn)一步將審計(jì)師分為總所和分所檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，由于客戶特征的差異，總所審計(jì)臨近的客戶越能夠抑制公司有偏的財(cái)務(wù)報(bào)告，而分所審計(jì)臨近的客戶出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率降低。

地理位置對審計(jì)質(zhì)量的影響，并沒有一個(gè)確切的定論，還得看參與審計(jì)的審計(jì)師的專業(yè)水準(zhǔn)，以及該審計(jì)師的獨(dú)立性狀態(tài)。

三、事務(wù)所任期對審計(jì)質(zhì)量的影響

事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系問題一直都是理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)問題之一，監(jiān)管者擔(dān)心事務(wù)所任期過長會降低其審計(jì)獨(dú)立性，從而影響審計(jì)質(zhì)量美國審計(jì)總署強(qiáng)調(diào)了事務(wù)所審計(jì)任期延長對審計(jì)獨(dú)立性的可能影響，建議審計(jì)委員會考慮更換審計(jì)任期過長的會計(jì)師事務(wù)所，美國安然事件的發(fā)生更加加劇了這種擔(dān)心，并最終導(dǎo)致了美國薩班斯（奧克斯利法案 （ 以下簡稱薩班斯法案） 的推出。

現(xiàn)有研究認(rèn)為，事務(wù)所任期會對審計(jì)質(zhì)量有影響，大多數(shù)國外研究認(rèn)為事務(wù)所審計(jì)任期越短，審計(jì)質(zhì)量越差Mansi ?etal.（2004）發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計(jì)任期越長，公司債券的成本越低; Ghosh and moon 發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的審計(jì)任期直接影響了公司的盈余反應(yīng)系數(shù)等。 也有研究認(rèn)為，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間不是線性關(guān)系。大部分國外研究都認(rèn)為審計(jì)期限的延長不會降低審計(jì)質(zhì)量，但是，對我國資本市場的研究則恰恰相反，大多數(shù)研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期越長，審計(jì)質(zhì)量越差。如李爽和吳溪 （ 2003） 發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所在針對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，審計(jì)任期越長，審計(jì)意見變通的可能性越大; 劉啟亮 （ 2006），羅黨論和黃旸楊 （ 2007） 均認(rèn)為事務(wù)所的任期越長，盈余管理的幅度越大;陳信元和夏立軍 （ 2006） 以2000 -20002 年期間獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)在控制其他因素以后，以6年為分界點(diǎn)，事務(wù)所審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間呈正 U型關(guān)系。宋衍蘅， 付皓（2012） 結(jié)果發(fā)現(xiàn)： 雖然從整體上來看，事務(wù)所審計(jì)任期越長，發(fā)表非標(biāo)意見的可能性越小。但是，進(jìn)一步的研究發(fā)現(xiàn)，兩者之間的關(guān)系僅僅在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對較高的涉及盈余項(xiàng)目的補(bǔ)充更正公告樣本顯著。對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對較小的不涉及盈余項(xiàng)目的補(bǔ)充更正公告樣本來說，兩者之間并不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。

審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量有影響，一方面是由于審計(jì)時(shí)間越長，跟被審計(jì)單位的關(guān)系越緊密，容易有審計(jì)合謀的可能，但是審計(jì)任期越長，對被審計(jì)單位的了解就越多，審計(jì)工作會起到事半功倍的作用。

四、事務(wù)所的從業(yè)人員的專業(yè)化

人力資本在會計(jì)師事務(wù)所中具有十分重要的意義。許多文獻(xiàn)考察了人力資本對包括會計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的組織績效的影響，且多數(shù)發(fā)現(xiàn)，組織或企業(yè)家的教育水平、經(jīng)驗(yàn)、年齡、培訓(xùn)等人力資本特征對于組織的增長具有顯著的作用。不過，對于會計(jì)師事務(wù)所而言，其最根本的績效乃是審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，因?yàn)椋瑢徲?jì)質(zhì)量直接關(guān)系到事務(wù)所的生存和發(fā)展。然而，對于人力資本特征與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，現(xiàn)有文獻(xiàn)中僅有李建然和高惠松（2007）、Cheng，et al. ?（2009）等少數(shù)學(xué)者進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)，且主要集中于我國臺灣地區(qū)。此外，李建然和高惠松（2007）與 Cheng，et ?al.（2009）的結(jié)論并不一致。劉笑霞（2012）在我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所中，注冊會計(jì)師中 40—60 歲者所占比重以及入選行業(yè)領(lǐng)軍人才培訓(xùn)計(jì)劃的人數(shù)與操控性應(yīng)計(jì)額的絕對值之間存在顯著的負(fù)向關(guān)系。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，以上關(guān)系僅存在于向上操縱盈余的公司中。在會計(jì)師事務(wù)所中，注冊會計(jì)師的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)（年資）對于提高審計(jì)質(zhì)量的作用要比學(xué)歷更重要。endprint

審計(jì)師的職業(yè)判斷對審計(jì)質(zhì)量有正向的相關(guān)關(guān)系，審計(jì)專業(yè)化越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越高，但是不排除審計(jì)師主觀舞弊的情況。

五、事務(wù)所規(guī)模

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對象在會計(jì)制度上違規(guī)并公開揭露這種違規(guī)行為的聯(lián)合概率。審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師的能力和獨(dú)立性兩個(gè)基本因素（DeAngelo，1981）。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，會計(jì)師事務(wù)所合并對審計(jì)質(zhì)量的影響恰好來自對審計(jì)師能力和獨(dú)立性的影響。從審計(jì)師能力來看，會計(jì)師事務(wù)所通過合并可以從多方面提高審計(jì)師能力，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。譬如，合并可以提高事務(wù)所的專業(yè)化程度（Sullivan，2002）。

而在審計(jì)市場高度集中的情況下，會計(jì)師事務(wù)所可能存在嚴(yán)重的壟斷行為，容易出現(xiàn)共謀現(xiàn)象（Wootton 等，1994）。從而使事務(wù)所不必?fù)?dān)心客戶流失，從而可能導(dǎo)致審計(jì)人員專業(yè)勝任能力弱化，影響審計(jì)質(zhì)量。國外的研究表明：會計(jì)師事務(wù)所合并基本上會導(dǎo)致市場集中度的上升（Wootton 等，1994），但合并不會影響市場競爭程度，甚至?xí)岣吒偁幊潭龋–hristiansen 和 Loft，1992）。

大事務(wù)所擁有更多的客戶和與之相關(guān)的“客戶特有準(zhǔn)租金”（DeAngelo，1981），其審計(jì)失敗的成本更高，因而更有動力提高審計(jì)質(zhì)量。宋衍蘅 ，肖星（2012）研究結(jié)果表明，事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系不是絕對的，在中國起訴會計(jì)師事務(wù)所存在較大限制的情況下，大事務(wù)所只對特定客戶提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

規(guī)模大的會計(jì)師事務(wù)所擁有較多的執(zhí)業(yè)勝任能力強(qiáng)，經(jīng)驗(yàn)豐富的從業(yè)人員，年齡結(jié)構(gòu)合理，學(xué)歷層次較高，發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊的概率也相對較高。而且規(guī)模較大的會計(jì)師事務(wù)所擁有更為雄厚的保險(xiǎn)賠償資金而受到信賴"聲譽(yù)良好" 由于品牌信譽(yù)會帶來豐厚的利潤" 所以事務(wù)所傾向于維護(hù)自己的信譽(yù)而去規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能帶來的損失，這樣也能夠提高其執(zhí)業(yè)的專業(yè)獨(dú)立性和發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行披露的概率"因此保證了審計(jì)質(zhì)量。

六、審計(jì)收費(fèi)

過高的審計(jì)收費(fèi)會給公司在成巨大的成本，但是，當(dāng)公司財(cái)務(wù)報(bào)表不真實(shí)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)容易購買審計(jì)意見，造成審計(jì)合謀。審計(jì)收費(fèi)主要取決于審計(jì)成本和審計(jì)市場供求關(guān)系。其中，審計(jì)成本是確定審計(jì)收費(fèi)的主要依據(jù)。除辦公房租、固定資產(chǎn)和審計(jì)軟件投入等外，審計(jì)成本主要取決于審計(jì)耗費(fèi)工時(shí)和小時(shí)工資水平。被審計(jì)單位的特點(diǎn) （企業(yè)因素）、會計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn) （審計(jì)師因素），以及審計(jì)所處的實(shí)際環(huán)境 （環(huán)境因素） 均會影響審計(jì)成本。

Simunic（1980）開創(chuàng)了對審計(jì)收費(fèi)的研究，他試圖通過探討審計(jì)收費(fèi)的決定因素來研究審計(jì)供給市場的競爭性。Simunic 的審計(jì)定價(jià)模型認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)受到風(fēng)險(xiǎn)狀況，損失分擔(dān)機(jī)制，會計(jì)師事務(wù)所生產(chǎn)函數(shù)（單位審計(jì)成本=單位審計(jì)利潤等）和會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等因素的影響。通過構(gòu)建靜態(tài)的單期博弈（雷光勇，2004;龔啟輝，劉桂良，2006）模型，可以證明當(dāng)審計(jì)師獲得的收益超過舞弊被發(fā)現(xiàn)帶來的訴訟損失和聲譽(yù)損失時(shí)，審計(jì)師會選擇與管理層（一類代理問題）或者大股東（二類代理問題）合謀。

企業(yè)和事務(wù)所（審計(jì)師）形成了不同群落，形成了審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的多樣性，本人認(rèn)為這也正是審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量影響因素難以確定的原因之一。主要從審計(jì)費(fèi)用（Iyer 和 Iyer，1996）、審計(jì)行業(yè)結(jié)構(gòu)變化（Baskerville 和 Hay， 2006）以及客戶更換事務(wù)所（Healy 和 Lys，1986）的角度分析了會計(jì)師事務(wù)所合并的經(jīng)濟(jì)效果。

較高的審計(jì)收費(fèi)，對審計(jì)師有一定的激勵(lì)作用，但是卻有審計(jì)舞弊與審計(jì)意見購買的情況，從而損害投資者的利益。

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（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，新疆 烏魯木齊 830000）endprint