白京政

案情

1998年10月，甲區(qū)國稅局在對A公司經(jīng)營部進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該單位系B公司下屬的國有企業(yè)，由實際經(jīng)營人張某承包經(jīng)營。經(jīng)營協(xié)議中明確規(guī)定由承包人自行在當?shù)丶{稅。該單位于1997年3月從乙區(qū)遷至甲區(qū)，至檢查時一直未辦理變更稅務登記，未到稅務機關申報納稅。同時，該單位違反發(fā)票管理相關規(guī)定，借用B公司領購的北京市商業(yè)零售發(fā)票1本，并存在未按規(guī)定的時間、順序、逐聯(lián)、全部一次性如實開具發(fā)票的問題。

根據(jù)《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》、《發(fā)票管理辦法》及《發(fā)票管理辦法實施細則》的有關規(guī)定，甲區(qū)國稅局對該單位未按規(guī)定辦理變更稅務登記、未按規(guī)定申報、未按規(guī)定領購發(fā)票、未按規(guī)定開具發(fā)票及偷稅等行為分別進行了行政處罰。

該單位不服，向甲區(qū)人民法院提起了行政訴訟。經(jīng)甲區(qū)人民法院審理，判決維持稅務機關對該單位未按規(guī)定辦理稅務登記、未按規(guī)定納稅申報、未按規(guī)定領購發(fā)票、未按規(guī)定開具發(fā)票的行政處罰。同時，根據(jù)《稅收征管法》第四十條第一款的規(guī)定，“偷稅數(shù)額占應納稅額的10%以上并且偷稅數(shù)額在10000元以上的，依照關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定第一條的規(guī)定處罰”。法院認定稅務機關對該單位偷稅行為直接進行處罰，屬于適用法律錯誤，判決撤消了稅務機關對該單位偷稅的處罰決定

分析

本案發(fā)生時間較早，涉及對偷稅案件的移送處理問題，《刑法修正案（七）》現(xiàn)已明確，不予過多討論。但是，通過本案可以看到：稅務機關針對納稅人未按規(guī)定辦理稅務登記、未按規(guī)定納稅申報、未按規(guī)定領購發(fā)票、未按規(guī)定開具發(fā)票以及偷稅5項違法行為分別進行了行政處罰，而法院在審理中對這種分別進行處罰的處理方式提出異議。因此，有必要通過此案對“一事不再罰”原則在稅務案件中的使用問題進行探討。

“一事不再罰”原則，是指對違法行為人的同一個違法行為，不得以同一事實和同一依據(jù)給予兩次以上罰款的行政處罰。該原則是行政處罰的原則，目的在于防止重復處罰、體現(xiàn)過罰相當?shù)姆稍瓌t，以保護行政相對人的合法權益，《行政處罰法》第二十四條是該原則的具體體現(xiàn)。正確理解和適用該原則要把握兩點：一是如何判定“一事”；二是如何理解“不再罰”。

（一）如何判定“一事”

所謂“一事”即“同一個違法行為”，是指當事人實施了一個違法行政法規(guī)范的行為或者說一個違反行政管理秩序的行為，當事人在客觀上僅有一個獨立完整的違法事實。受處罰人的行為只要符合行政違法行為的構成要件，則在法律上可以確認已存在一個違法行為。這里的“同一違法行為”不是事實性的，而是法律性的。在具體稅務實踐中，典型一事與多事的區(qū)別似乎并不困難，問題在于如何區(qū)分非典型一事與非典型多事，這就需要根據(jù)立法規(guī)定、立法精神來認定是否應被作為一事對待。

1、持續(xù)稅務違法行為。持續(xù)稅務違法行為，是指違法行為和狀態(tài)在一定時間、地點處于持續(xù)狀態(tài)的稅務違法行為。持續(xù)稅務違法行為實質(zhì)上只有一個符合構成要件的行為，應當按照一個違法行為處理。例如，本案中的當事人未按規(guī)定辦理稅務登記、未按規(guī)定另購發(fā)票和未按規(guī)定開具發(fā)票的行為。但是，需要注意的是，如果稅務機關對納稅人的持續(xù)違法行為已經(jīng)做出稅務行政處罰，這個處罰決定導致“持續(xù)狀態(tài)”的中斷，所以并不違反“一事不再罰”原則。

2、連續(xù)稅務違法行為。連續(xù)稅務違法行為，是指基于同一或者概括的違法故意，連續(xù)實施性質(zhì)相同觸犯同一稅務行政法律規(guī)范的違法行為。連續(xù)稅務違法行為應當按照一個稅務違法行為對待，但在實施稅務行政處罰時應以納稅人連續(xù)違法所造成的社會危害性的大小，合理適用稅務行政處罰。例如，本案中當事人未按規(guī)定進行納稅申報的行為，在處罰時不能對每一個納稅期限未申報的行為分別進行處罰。

3、牽連稅務違法行為。牽連稅務違法行為，指以實施一個稅務行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結果又違反了其他涉水行政法律規(guī)范。因為一事不再罰原則起源于羅馬法的一事不再理原則，考慮到刑罰與行政處罰的不同，刑事審判與行政處罰在決定主體、制裁類型、處罰程序等方面存在重大差異，且我國《行政處罰法》僅規(guī)定了一事不再處罰原則，故行政處罰中的牽連稅務違法行為在構成認定方面借鑒了刑法中的牽連犯，但在處理方式上不同于刑法中牽連犯按照一罪處罰的處理方式，而是對于牽連稅務違法的行為分別進行處罰。

因此，構成牽連稅務違法行為的數(shù)個行為被分別進行處罰，不構成對“一事不再罰”原則的違反。本案中，稅務機關經(jīng)過查證確認當事人存在未按規(guī)定辦理稅務登記、未按規(guī)定進行納稅申報、未按規(guī)定領購發(fā)票、未按規(guī)定開具發(fā)票以及偷稅的違法行為。其中，前4項是偷稅行為的手段，而偷稅行為是前4項行為的結果。當事人的上述違法事實應當同時構成行為罰和結果罰。

（二）如何理解“不再罰”

“不再罰”是指對于“一事”不得給予兩次以上罰款的行政處罰。根據(jù)《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》以及《發(fā)票管理法》等有關規(guī)定，稅務行政處罰的種類包括罰款、沒收違法所得、停止出口退稅以及吊銷稅務行政許可證4種，罰款是行政處罰的形式之一?！耙皇虏辉倭P”中的“罰”指的正是罰款，而非行政處罰。這就意味著對納稅人的同一違法行為，給予兩種以上形式的行政處罰并不違反“一事不再罰”原則，只是不能給予兩次以上罰款。