紀宏奎

房地產開發(fā)公司將地下車位的永久使用權轉讓給業(yè)主，并一次性收取一定額度的費用。因地下車庫產權歸屬復雜，在相關稅收處理上說法不一，有的認為應按出租進行相關稅收處理，有的認為應當按銷售不動產進行稅收處理。那么轉讓地下車位永久使用權而取得的收入主要涉及哪些稅收以及如何納稅呢？

一、營業(yè)稅

出售或轉讓不動產應以辦理相應產權為標志，產權未發(fā)生轉移就不構成出售或轉讓。原《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定“轉讓不動產永久使用權，視同銷售不動產”。但修改后的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，銷售不動產是指有償轉讓不動產所有權的行為。所以，現(xiàn)行政策對轉讓不動產永久使用權不再視同銷售不動產。房地產公司轉讓地下車位使用權，實質是出租地下車位的行為，應按照“服務業(yè)－租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間以按照財務會計制度的規(guī)定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準?，F(xiàn)行政策即《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天”。對一次性收取若干年內所有租賃費收入屬于預收款性質，所以，其納稅義務為收到預收款的當天。

但也有的地方稅務機關對轉讓地下車位永久使用權是按照“銷售不動產”稅目計算征收營業(yè)稅。如《廣西自治區(qū)地方稅務局關于遏制房價過快上漲優(yōu)化房地產結構助推房地產市場平穩(wěn)健康發(fā)展稅收政策的公告》（2013第2號）規(guī)定：（一）房地產開發(fā)企業(yè)銷售車庫（位），并與買受人簽訂車庫（位）銷售合同的，不論是否取得產權證明，均按銷售不動產征稅。（二）房地產開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與買受人簽訂車庫（位）長期或無期限使用權轉讓合同，且合同價款相當于同一小區(qū)或同一地段的車庫（位）銷售價格的，應視同銷售，按銷售不動產征稅。（三）房地產開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與使用人簽訂車庫（位）租賃合同，按月（季、年）定期收取一定數(shù)額租金的，按租賃業(yè)務征稅。

二、土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則有關規(guī)定，土地增值稅是對出售或者其他方式有償轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。以及《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)［2006］187號）第三條第二項的規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用?！备鶕?jù)上述規(guī)定，房地產公司出租地下車位永久使用權，只要不轉移產權，取得的收入不繳納土地增值稅，其應分攤的土地成本、開發(fā)成本及費用也不能作為扣除項目。

在實踐中，有的地方稅務機關認為：轉讓車位永久使用權，這種業(yè)務名義上雖是租賃，但其性質與銷售已無實質區(qū)別。因此，這種租賃應開銷售不動產發(fā)票，按銷售不動產繳納土地增值稅。如《湖北省房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》（鄂地稅發(fā)［2008］207號）規(guī)定，對于停車場（車庫），僅轉讓使用權或出租使用期限與建造商品房同等期限的，應按規(guī)定計算收入，并準予扣除合理計算分攤的相關成本、費用。還有的地方將收取的地下車位款作為價外費用計入土地增值稅應稅收入。如安徽省地方稅務局規(guī)定：對于房地產開發(fā)企業(yè)銷售車庫的行為，無論其將來在民事法律上如何處理，在該行為發(fā)生時應當視為房地產開發(fā)企業(yè)在房價之外另立名目向購房者加收房款，應當征收土地增值稅。

三、房產稅

地下車位產權未發(fā)生轉移，相應產權屬于房地產開發(fā)公司所有，應當由房地產開發(fā)公司依法繳納房產稅?！秶叶悇湛偩株P于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)［2003］89號）規(guī)定：“鑒于房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產開發(fā)企業(yè)而言是一種產品，對房地產開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產稅；但對售出前房地產開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應按規(guī)定征收房產稅?！彼?，對開發(fā)的商品房，不論房產閑置多少年均不征收房產稅。但一旦將開發(fā)的產品在售出前使用或出租、出借的，則應當繳納房產稅。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于具備房屋功能的地下建筑征收房產稅的通知》（財稅［2005］181號）的規(guī)定：自用的地下建筑，按以下方式計稅：1.工業(yè)用途房產，以房屋原價的50-60%作為應稅房產原值。應納房產稅的稅額＝應稅房產原值×［1-（10%-30%］×1.2%。2.商業(yè)和其他用途房產，以房屋原價的70-80%作為應稅房產原值。應納房產稅的稅額＝應稅房產原值×［1-（10%-30%）］×1.2%房屋原價折算為應稅房產原值的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市財政和地方稅務部門在上述幅度內自行確定。3.對于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場、商場的地下部分等，應將地下部分與地上房屋視為一個整體按照地上房屋建筑的有關規(guī)定計算征收房產稅。

納稅人出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關規(guī)定計算征收房產稅。所以，出租地下停車位應按規(guī)定以租金收入為計稅依據(jù)繳納房產稅。以房產租金收入為房產稅的計稅依據(jù)，按出租收入的12%征收房產稅。房產稅是按年征收、分期繳納，納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。對一次性取得的若干年的租賃收入應按在整個受益期內分期確認收入，按規(guī)定計算繳納房產稅。但有的地方規(guī)定，對長期出租視同銷售的地下停車位不征收房產稅。如：河南省地方稅務局公告2011年第10號規(guī)定，如果對房地產開發(fā)企業(yè)長期出租的地下車位，一次性收取的租金相當于停車位銷售價值的，視同銷售，征收土地增值稅。因此，對長期出租視同銷售繳納土地增值稅，不征收房產稅。

四、企業(yè)所得稅

車位租賃收入組成企業(yè)所得稅應稅收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。但針對企業(yè)一次性收取數(shù)年房屋租金的特殊性，根據(jù)《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號）的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。也就是說，符合條件的固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權租金收入，可遞延確認收入，但可遞延確認收入的條件包括兩條：一是交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度；二是租金提前一次性支付的。并且對租賃合同已經約定承租人應付租金日期而出租人提前一次性收到的租賃期跨年度的租金收入確認是選擇性的，既納稅人可以選擇按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定在合同或協(xié)議規(guī)定的應付租金日期確認收入，納稅人也可以選擇按照國稅函［2010］79號文件的規(guī)定在租賃期內，分期均勻計入相關的年度收入。

對地下車位的扣除上，根據(jù)《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］31）第三十三條的規(guī)定，企業(yè)利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。因為地下人防的成本已按公共配套成本分攤到其他可售開發(fā)產品，所以，租金收入無與之匹配的折舊費用。

五、城鎮(zhèn)土地使用稅

由于地下車位產權并未發(fā)生轉移，所以，對車位所擁有的土地使用權面積，應當按當?shù)囟悇諜C關確定的標準，由房地產開發(fā)公司按期繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。當然，對個別省份將轉讓永久使用權視同銷售不動產，相應房地產公司不屬于城鎮(zhèn)土地使用稅納稅人，應當不繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

六、印花稅

房屋租賃合同屬于印花稅征稅范圍，應按合同總金額的千分之一繳納印花稅。當然，對個別省份將轉讓永久使用權視同銷售不動產，則相應應當按“產權轉移書據(jù)”稅目，按萬分之五計算繳納印花稅。

七、契稅

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于房屋附屬設施有關契稅政策的批復》（財稅［2004］126號）的規(guī)定，對于承受與房屋相關的附屬設施（包括停車位、汽車庫、自行車庫、頂層閣樓及儲藏室）所有權或土地使用權的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅；對于不涉及土地使用權和房屋所有權轉移變動的，不征收契稅。對受讓地下車位使用權因不涉及產權轉移，所以，受讓地下車位使用權不繳納契稅。