浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 沈靈奕 汪祥耀

費(fèi)率管制，也稱價格管制，是指政府對某些特殊產(chǎn)業(yè)（如電力、煤氣、自來水、管道運(yùn)輸業(yè)、通訊業(yè)等）所提供的商品或勞務(wù)的價格進(jìn)行控制。國外對公共事業(yè)的價格管制經(jīng)歷了投資收益率管制和價格上限管制等階段。在實踐中，投資收益率管制和價格上限管制兩種方法可以一起使用。壟斷企業(yè)或在市場中居于支配地位的企業(yè)，往往缺乏效率競爭，企業(yè)對商品或勞務(wù)收取的價格以此方式得到約束。政府設(shè)立管制機(jī)構(gòu)并賦予其管轄特定企業(yè)費(fèi)率設(shè)定的工作，從而一方面保證消費(fèi)者能獲得“公正合理”的價格，另一方面也使企業(yè)獲得一個合理的收益率。

一、“費(fèi)率管制活動”準(zhǔn)則的演進(jìn)歷程

早在1962年，美國通用會計準(zhǔn)則就要求受費(fèi)率管制的企業(yè)確認(rèn)費(fèi)率管制帶來的經(jīng)濟(jì)后果。1982年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布財務(wù)會計準(zhǔn)則第71號“對某些管制結(jié)果的會計處理”，規(guī)范了受管制企業(yè)的會計實務(wù)。與費(fèi)率管制活動相關(guān)的會計準(zhǔn)則還有1986年頒布的財務(wù)會計準(zhǔn)則第90號“受管制企業(yè)：廢置和廠場成本不予列支的會計處理”、1987年頒布的財務(wù)會計準(zhǔn)則第92號“受管制企業(yè)分階段實施計劃的會計處理”和1988年頒布的財務(wù)會計準(zhǔn)則第101號“受管制企業(yè)：終止應(yīng)用SFAS71的會計處理”。但在缺乏具體指引的情況下，很多國家仍然遵循SFAS71進(jìn)行會計處理。費(fèi)率管制在很多采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的司法管轄區(qū)有廣泛而重要的影響，但在實務(wù)中，對管制資產(chǎn)和管制負(fù)債的確認(rèn)存在分歧。2005年6月，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋委員會（IFRIC）收到對SFAS71的指引請求后，2008年12月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）將費(fèi)率管制活動會計問題列入議事日程，并于2009年7月22日發(fā)布了征求意見稿“費(fèi)率管制活動”，要求確認(rèn)由特定費(fèi)率管制活動產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債，并對此類資產(chǎn)和負(fù)債的計量提供指引。征求意見截止期為2009年11月20日，IASB計劃于2010年發(fā)布準(zhǔn)則終稿。但是由于反饋意見對費(fèi)率管制活動產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債是否符合資產(chǎn)和負(fù)債定義及是否應(yīng)予確認(rèn)等問題存在很大爭議，該項目于2010年9月被暫行中止。2012年12月，IASB決定重新將費(fèi)率管制活動項目納入議程。2013年4月29日，IASB發(fā)布了征求意見稿“管制遞延賬戶”，允許首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體繼續(xù)按照其原有公認(rèn)會計原則確認(rèn)管制資產(chǎn)和管制負(fù)債，直至有關(guān)費(fèi)率管制活動的長期項目完成為止。因此，IASB至今已為費(fèi)率管制活動先后發(fā)布了兩次名稱不同的征求意見稿，而準(zhǔn)則終稿計劃在2014年第一季度完成。

二、“管制遞延賬戶”征求意見稿及反饋意見

2012年12月，作為對2011年議程咨詢的回應(yīng)，IASB公布了修改后的工作計劃，重新將費(fèi)率管制活動項目納入議程，并將其分為兩個階段完成：國際財務(wù)報告準(zhǔn)則臨時版本（征求意見稿擬于2013年第一季度或第二季度發(fā)布）和綜合項目（討論稿擬于2013年下半年發(fā)布）。上述分兩個階段開展的計劃是對這一爭議性主題進(jìn)行多次討論后的結(jié)果。IASB設(shè)法在以下兩者之間找到平衡：（1）令加拿大和其他司法管轄區(qū)在不作修訂的情況下全面采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的愿望；（2）已采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的司法管轄區(qū)的觀點(diǎn)。因此，除了在議程咨詢流程中決定繼續(xù)開展費(fèi)率管制活動的綜合項目外，IASB經(jīng)多次討論后決定，為首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國家提供一定程度的豁免，并發(fā)布臨時準(zhǔn)則的征求意見稿。2013年3月29日，IASB發(fā)布了針對費(fèi)率管制的信息征詢，以識別應(yīng)被納入相關(guān)討論文件制定范圍的費(fèi)率管制活動。發(fā)布信息征詢是IASB重啟計劃的前期步驟。信息征詢連同其他研究將用于討論文件的制定。討論文件的目的是“識別哪些關(guān)于費(fèi)率管制結(jié)果的信息對按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表使用者而言是最為有用的，以及IASB是否應(yīng)當(dāng)就此類結(jié)果的會計處理制定具體指引”。2013年4月29日，IASB發(fā)布了臨時準(zhǔn)則的征求意見稿“管制遞延賬戶”。建議的臨時準(zhǔn)則允許首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體繼續(xù)按照其原有公認(rèn)會計原則確認(rèn)管制資產(chǎn)和管制負(fù)債，直至費(fèi)率管制活動長期項目完成為止。征求意見截止日期為2013年9月4日。

（一）準(zhǔn)則適用范圍 建議的臨時準(zhǔn)則僅對首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體適用。此前已采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體不可以采用該建議的臨時準(zhǔn)則，而采用該臨時準(zhǔn)則（如獲通過）的主體必須符合特定的資格標(biāo)準(zhǔn)：必須設(shè)有一個授權(quán)機(jī)構(gòu)，限定主體就其提供的商品或服務(wù)向其客戶收取的金額，該金額應(yīng)涵蓋主體提供受管制商品或服務(wù)所允許發(fā)生的成本。

（二）該建議臨時準(zhǔn)則的核心原則（1）臨時準(zhǔn)則允許（但不要求）首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體繼續(xù)使用其所在當(dāng)?shù)厮痉ü茌爡^(qū)接納的原公認(rèn)會計原則下的會計政策對管制遞延賬戶余額進(jìn)行確認(rèn)、計量和減值處理。（2）臨時準(zhǔn)則要求主體將管制遞延賬戶余額作為財務(wù)狀況表中的單獨(dú)項目加以列報，并將賬戶余額的變動作為損益或其他綜合收益表中的單獨(dú)項目加以列報。（3）臨時準(zhǔn)則要求提供特定披露，以明確確認(rèn)管制遞延賬戶余額所依據(jù)的費(fèi)率法規(guī)的性質(zhì)及與其相關(guān)的風(fēng)險。

（三）其他準(zhǔn)則的運(yùn)用 臨時準(zhǔn)則要求首先應(yīng)用其他國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，從而使財務(wù)報表中確認(rèn)的每一項資產(chǎn)和負(fù)債均遵循了其他國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的要求。管制遞延賬戶代表了高于根據(jù)其他準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的增量金額。該建議的臨時準(zhǔn)則包括國際會計準(zhǔn)則第12號“所得稅”、國際會計準(zhǔn)則第36號“資產(chǎn)減值”和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第5號“持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營”等其他準(zhǔn)則應(yīng)如何應(yīng)用于管制遞延賬戶余額的具體指引。

（四）管制遞延賬戶的列報 2013年“管制遞延賬戶”征求意見稿指出，主體應(yīng)列報計入管制遞延賬戶金額前資產(chǎn)或負(fù)債總額中各項目的小計金額，然后列報管制遞延賬戶的借方或貸方余額，以及資產(chǎn)或負(fù)債總額。類似地，損益和其他綜合收益表也要求單獨(dú)列報管制遞延賬戶金額的變動。因此，損益和其他綜合收益表也應(yīng)在列報所有管制遞延賬戶凈變動額之前列報損益各項目的小計金額。損益和其他綜合收益表除按照國際會計準(zhǔn)則第33號“每股收益”的規(guī)定列報基本和稀釋每股收益金額外，還須額外列報扣除管制遞延余額變動凈額后的基本和稀釋的每股收益金額。

（五）管制遞延賬戶的披露 該建議的臨時準(zhǔn)則包含提供特定披露的要求，以使財務(wù)報表使用者能夠評價特定費(fèi)率管制機(jī)制的性質(zhì)及與之相關(guān)的風(fēng)險，以及該費(fèi)率管制對主體財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。包括：（1）對每一類單獨(dú)重大的管制遞延賬戶期初和期末賬面金額的具體調(diào)節(jié)；（2）管制機(jī)構(gòu)準(zhǔn)許的回報率或折現(xiàn)率，以反映適用于每一管制遞延余額的貨幣時間價值；（3）主體預(yù)期收回或攤銷每一管制遞延賬戶借方余額的賬面金額或轉(zhuǎn)回每一管制遞延賬戶貸方余額的賬面金額的剩余期間。

（六）其他事項 對符合相關(guān)規(guī)定并選擇應(yīng)用該臨時準(zhǔn)則指引的主體，該建議的臨時準(zhǔn)則提供了有關(guān)確認(rèn)和計量管制遞延余額的會計政策變更的指引。同時，臨時準(zhǔn)則列明了需對IFRS1“首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”作出的相應(yīng)修訂。征求意見稿發(fā)布后，引起了各方積極廣泛的關(guān)注。一部分反饋者對建議的臨時準(zhǔn)則表示支持，認(rèn)為該臨時準(zhǔn)則可以幫助計劃采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，但因?qū)M(fèi)率管制核算心存疑慮而卻步的一些司法管轄地區(qū)消除疑慮，加快這些司法管轄地區(qū)采用IFRS的步伐，從而促進(jìn)全球進(jìn)一步采用IFRS。然而，由于該建議的臨時準(zhǔn)則允許國際財務(wù)報告準(zhǔn)則首次采用者仍然保留其原有會計政策可能導(dǎo)致與已采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體的會計實務(wù)不一致，因而受到英國財務(wù)報告委員會（FRC）、歐洲財務(wù)報告咨詢小組（EFRAG）以及歐洲證券市場管理局（ESMA）等機(jī)構(gòu)的反對。FRC認(rèn)為臨時準(zhǔn)則對英國等早已采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的國家而言顯然有失公平。FRC會計委員會主席羅杰·馬歇爾在寫給IASB主席漢斯·胡格沃斯特的一封親筆信中強(qiáng)調(diào)，該臨時準(zhǔn)則并不是以原則為基礎(chǔ)制定的。IASB在推出該臨時準(zhǔn)則的同時，應(yīng)首先根據(jù)會計準(zhǔn)則制定的概念框架對受費(fèi)率管制主體的遞延賬戶余額是否屬于資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。如上述遞延賬戶余額不屬于資產(chǎn)或負(fù)債，IASB應(yīng)采取反制措施，提防受費(fèi)率管制主體將其列入財務(wù)報表中。歐洲財務(wù)報告咨詢小組（EFRAG）以及歐洲證券市場管理局（ESMA）等組織則也表示不支持該費(fèi)率管制的臨時準(zhǔn)則。2013年9月11日，EFRAG發(fā)布了針對IASB“管制遞延賬戶”征求意見稿的意見函終稿，明確指出EFRAG的利益相關(guān)方反對執(zhí)行該臨時項目，原因在于：（1）該征求意見稿導(dǎo)致利用該征求意見稿的主體與已采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體或不希望采用該征求意見稿的主體之間缺乏可比性；（2）該征求意見稿可能導(dǎo)致首次采用IFRS但又采用該臨時準(zhǔn)則的一些主體借此將一些原有的會計政策無限期的保留。EFRAG在其意見函中指出，如果IASB希望繼續(xù)發(fā)布基于上述征求意見稿的臨時準(zhǔn)則，該臨時準(zhǔn)則務(wù)必僅限于作為首次采用者的一項選擇權(quán)，以避免現(xiàn)行應(yīng)用IFRS的主體對它的采用而給實務(wù)帶來不必要的差異。截至2013年9月18日，IASB收到關(guān)于“管制遞延賬戶”征求意見稿的各方反饋意見合計113項，其中59項意見支持僅為首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體發(fā)布該臨時準(zhǔn)則，30項意見反對發(fā)布該臨時準(zhǔn)則，剩余24項意見反對僅為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則首次采用者發(fā)布該臨時準(zhǔn)則。相比于2009年“費(fèi)率管制活動”征求意見稿得到不足一半的支持率，2003年“管制遞延賬戶征求意見稿得到了52%的支持率，表明費(fèi)率管制活動會計準(zhǔn)則制定在摸索中邁出了前進(jìn)的一步。

三、影響分析及政策建議

（一）“遞延管制賬戶”征求意見稿的影響 2009年“費(fèi)率管制活動”征求意見稿發(fā)布后，由于對費(fèi)率管制活動產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債是否符合資產(chǎn)和負(fù)債定義及是否應(yīng)予確認(rèn)等問題存在很大爭議，該項目于2010年一度暫停。由于該問題短期內(nèi)難以達(dá)成定論，2013年發(fā)布的臨時準(zhǔn)則征求意見稿為首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的主體提供一定程度的豁免，允許其繼續(xù)使用所在當(dāng)?shù)厮痉ü茌牭貐^(qū)接納的原有公認(rèn)會計原則對管制遞延賬戶余額進(jìn)行確認(rèn)、計量和減值處理。在“遞延管制賬戶”征求意見稿發(fā)布之前，加拿大、印度等司法轄區(qū)一度因國際財務(wù)報告準(zhǔn)則缺乏對費(fèi)率管制結(jié)果會計處理的明確指引，而決定暫緩采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。新征求意見稿的發(fā)布為上述司法管轄地區(qū)消除了疑慮。該建議的臨時準(zhǔn)則一經(jīng)通過，必將加速上述轄區(qū)受費(fèi)率管制主體采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的步伐。建議的臨時準(zhǔn)則在為上述主體提供一定程度豁免的同時，為了充分表明費(fèi)率管制活動對財務(wù)報表的影響，又提出了明確的列報和披露規(guī)定，要求主體將管制遞延賬戶余額作為財務(wù)狀況表的單列項目列報，并將賬戶余額的變動作為損益和其他綜合收益表中的單列項目列報。同時，還要求主體提供特定的披露。這無疑有助于增強(qiáng)費(fèi)率管制活動會計信息的透明度，從一定程度上提高了受費(fèi)率管制企業(yè)間會計信息的可比性。

（二）對我國相關(guān)準(zhǔn)則制定的建議 迄今為止，我國會計準(zhǔn)則還未對費(fèi)率管制活動相關(guān)會計處理進(jìn)行規(guī)范。在缺乏制度約束的情況下，一些受管制主體可能會從自身利益出發(fā)，通過各種手段蓄意增加成本，降低消費(fèi)者剩余和社會福利，轉(zhuǎn)嫁企業(yè)低效經(jīng)營結(jié)果，阻礙整個社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。為此，制定費(fèi)率管制活動會計準(zhǔn)則已迫在眉睫。我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)在向國際上其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)借鑒“費(fèi)率管制活動”準(zhǔn)則制定經(jīng)驗的同時，充分考慮我國國情，分析具有中國特色的管制問題。我國目前對壟斷性行業(yè)的定價原則基本上采用補(bǔ)償成本加合理利潤的方法。該方法沒有對企業(yè)的利潤率水平進(jìn)行明確的約束，同時，對企業(yè)經(jīng)營成本的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)、計算依據(jù)和具體管制辦法也缺乏明確的規(guī)定。成本是定價的基礎(chǔ)，也是費(fèi)率設(shè)定的依據(jù)。因此，我國在制定費(fèi)率管制活動會計準(zhǔn)則時，應(yīng)以統(tǒng)一產(chǎn)品成本核算為基礎(chǔ)和先決條件。同時，財政部在制定費(fèi)率管制活動會計準(zhǔn)則時，應(yīng)充分考慮不同行業(yè)的特點(diǎn)。某些受政府管制的行業(yè)，如醫(yī)療保健行業(yè)，因其具有非盈利的性質(zhì)，準(zhǔn)則制定時應(yīng)將其排除在適用范圍之外。

由于費(fèi)率管制項目的復(fù)雜性，IASB費(fèi)率管制活動會計準(zhǔn)則的建立和健全必將是一個長期的過程，只有各國共同努力、一致行動才能實現(xiàn)最終的目標(biāo)。值得注意的是，費(fèi)率管制準(zhǔn)則的制定不僅僅是一個會計議題，更是一個經(jīng)濟(jì)和政治議題，其背后隱含著復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)利益和國際政治關(guān)系。為此，我國應(yīng)積極參與正在進(jìn)行的IASB費(fèi)率管制活動會計準(zhǔn)則的制定過程，積極反映包括中國在內(nèi)的廣大發(fā)展中國家受費(fèi)率管制主體的實際情況，充分表達(dá)廣大發(fā)展中國家的利益訴求。

［1］王俊豪等著：《深化中國壟斷行業(yè)改革研究》，中國社會科學(xué)出版社2010年版。