被合并企業(yè)虧損彌補如何進行稅收策劃

問：A公司主營化工產(chǎn)品銷售，為某省B研究院全資子公司，注冊資本500萬元，A公司自1995年成立以來，因經(jīng)營管理不善等原因，多年虧損，凈資產(chǎn)為負數(shù)，日常運轉(zhuǎn)現(xiàn)金主要依靠母公司B研究院的往來借款，近5年虧損額為500萬元。B研究院凈資產(chǎn)5000萬元，歷年盈利，未來預(yù)期保持年所得額300萬元。A公司2012年12月31日資產(chǎn)負債表主要數(shù)據(jù)如下：資產(chǎn)類：銀行存款1萬元、應(yīng)收賬款100萬元、存貨50萬元（為過期未報廢農(nóng)藥產(chǎn)品）。負債類：其他應(yīng)付款1300萬元（為母公司B研究院歷年來墊付A公司日常運轉(zhuǎn)費用及非經(jīng)營性借款）、應(yīng)付工資1萬元。所有者權(quán)益類：實收資本500萬元、未分配利潤－1650萬元。母公司B研究院決定注銷A公司，實現(xiàn)業(yè)務(wù)整合。請問，怎樣選擇注銷方案，才能最大限度地彌補投資A公司的虧損，減少母公司未來的稅收支出？

天偉化工有限公司 趙斌

答：方案一：假設(shè)選擇一般性稅務(wù)處理的合并方式

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第四條的規(guī)定，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。B研究院若實施一般性合并，A公司資產(chǎn)、負債賬面價值幾乎等同于公允價值，無評估增值可能，A公司資產(chǎn)近5年未彌補虧損500萬元不能在B研究院未來所得中得到彌補。合并后A公司其他應(yīng)付款下B研究院的往來借款，與B研究院其他應(yīng)收款下A公司的借款對沖，B研究院滾存未分配利潤合并后減少1650萬元。該方案下，B研究院因一般性合并，投資A公司的虧損未獲得稅收彌補。

方案二：假設(shè)選擇特殊性稅務(wù)處理的合并方式

根據(jù)財稅〔2009〕59號文第六條第四項的規(guī)定，企業(yè)合并企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。A公司是B研究院全資子公司，符合特殊性稅務(wù)處理條件。B研究院若實施特殊性吸收合并，A公司資產(chǎn)、負債賬面價值以原有的計稅基礎(chǔ)并入B研究院。因A公司凈資產(chǎn)為負，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率，B研究院可彌補的A公司虧損額為0。A公司近5年虧損額500萬元無法得到彌補。同樣，B研究院投資A公司的虧損未獲得任何稅收彌補。

方案三：假設(shè)選擇直接注銷方式

A公司通過程序?qū)嵤┵Y產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)清算后，直接注銷，B研究院投資A公司，產(chǎn)生投資損失。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問題通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定：企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。A公司資不抵債，按照國家稅務(wù)總局清算所得申報表計算思路，A公司欠母公司B研究院往來款1300萬元，因A公司無力償還，轉(zhuǎn)作債務(wù)清償收益。經(jīng)初步計算，清算所得為1150萬元，彌補前5年虧損500萬元后，還有清算所得650萬元，需繳納稅款160萬元左右。而A公司賬面存款只有1萬元，根本無力繳納稅款。長年虧損，資不抵債，無力清償?shù)狡趥鶆?wù)而關(guān)門的企業(yè)，竟然需要繳納清算企業(yè)所得稅，顯然有悖常理。在實踐中，資不抵債情況下清償收益如何計算，給執(zhí)行清算的稅務(wù)人員帶來很大困擾，需要國家稅局總局作出進一步明確。實踐中，對企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項，需并入清算所得征稅。企業(yè)清算期間應(yīng)支付但由于清算資產(chǎn)不足以償還的未付款項，無需并入清算所得征稅。由此計算A公司清算所得為－150萬元?！镀髽I(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第十一條規(guī)定：投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。B研究院對A公司長期股權(quán)投資為500萬元，雖然A公司凈資產(chǎn)為負，未分配利潤為－1650萬元，遠大于實收資本，但可確認長期股權(quán)投資損失只有500萬元。報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，在B研究院收益中稅前扣除。B研究院借給A公司的往來款1300萬元，因A公司注銷時無力償還，B研究院確認為壞賬。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第四十六條第五項規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權(quán)，不得作為損失在稅前扣除。B研究院借給A公司的往來款1300萬元，屬于非經(jīng)活動的借款，稅前無法扣除。因A公司與B研究院為母子公司，歷年來，B研究院為A公司付出500萬元投資成本和1300萬元往來款現(xiàn)金流，會計上共形成1800萬元損失。方案三較前兩個方案，稅收上也只能就500萬元投資損失進行彌補。

方案四：假設(shè)先增資后注銷

母公司B研究院通過正常程序，對A公司增資1300萬元，這時，A公司實收資本從500萬元變成1800萬元，凈資產(chǎn)從負到正，同時B研究院對A公司長期股權(quán)投資賬面價值也從500萬元增加到1800萬元。A公司因1300萬元增資，償還欠母公司B研究院的1300萬元往來款，這時母子公司無往來借款。然后，關(guān)閉注銷A公司。清算債權(quán)債務(wù)后，虧損150萬元，加上原有公司的經(jīng)營虧損1650萬元，這時A公司資產(chǎn)負債表未分配利潤數(shù)為－1800萬元，實收資本1800萬元，凈資產(chǎn)為0。母公司B研究院可確認長期股權(quán)投資損失1800萬元，無與A公司壞賬損失，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，可以稅前扣除。

A公司因長期經(jīng)營不善，造成了巨額虧損，給母公司B研究院帶來投資損失及壞賬損失共計1800萬元，母公司B研究院從稅收角度出發(fā)，希望能最大限度得到稅收彌補，減少未來母公司的稅收支出。方案一、方案二方案下，B研究院未獲得任何稅收彌補;方案三下，B研究院只能彌補投資損失500萬元;而方案四下，B研究院全部損失得到彌補，顯然最有利。所以應(yīng)當(dāng)選擇先增資后注銷方式。

方開清