債務(wù)重組利得是否并入應(yīng)納稅所得額

問：A公司是一生產(chǎn)性企業(yè)。該公司與一施工單位就車間改造工程進(jìn)行合作，對方負(fù)責(zé)我單位車間改造工程，改造期限為10個月，工程總價款為2600萬元。至去年8月，車間已全部改造完畢。按照工程進(jìn)度，A公司應(yīng)在工程驗收后支付對方剩余的1000萬元基建改造款。但由于這兩年我公司回款較慢，資金緊張，不能按期支付給對方。在支付了400萬元后，另外600萬元一直未支付。今年2月份，對方提出可以進(jìn)行債務(wù)重組，同意免去我公司80萬元債款，僅支付其余的520萬元即可。為此，A公司籌措了一筆資金結(jié)清了基建改造款。按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，在債務(wù)重組中，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為資本公積。A公司將對方免去的80萬元債款計入了資本公積。因為會計制度未確認(rèn)收入，所以A公司也就順其自然未并入當(dāng)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。請問，如此處理是否正確？

望和世家有限責(zé)任公司 萬云

答：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第六條規(guī)定：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費收入，接受捐贈收入及其他收入。以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第二十二條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第九項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除《企業(yè)所得稅法》第六條第一項至第八項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應(yīng)付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。按照《財政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計制度〉的通知》（財會〔2000〕25號）的規(guī)定，在債務(wù)重組中，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為資本公積。但《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！彼裕瑢ζ髽I(yè)的財務(wù)、會計處理雖然不確認(rèn)收益，但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的，企業(yè)在進(jìn)行所得稅申報時，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。所以，對A公司取得的債務(wù)重組收益應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整，取得的80萬元債務(wù)重組收益，盡管按照會計規(guī)定可以計入資本公積，但納稅時應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

另外，需要說明的有以下幾點。

一、企業(yè)所得稅預(yù)繳期間應(yīng)遵循會計核算

企業(yè)所得稅是“按年計算、分月或者分季預(yù)繳、年終匯算清繳、多退少補(bǔ)”政策。企業(yè)所得稅的預(yù)繳是按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表〉等報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號）的規(guī)定執(zhí)行，即按會計制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額計算企業(yè)所得稅。所以，對債務(wù)重組利得在預(yù)繳期間發(fā)生的，則進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報時，不作納稅調(diào)整，而應(yīng)當(dāng)在年度企業(yè)所得稅納稅申報時進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。當(dāng)然，對適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（財會〔2006〕3號）的規(guī)定，因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還負(fù)債的債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益，即營業(yè)外收入，而不是資本公積。相應(yīng)在預(yù)繳企業(yè)所得稅時，直接作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，在年度企業(yè)所得稅納稅申報時就不再納稅調(diào)整。但如何企業(yè)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，而在債務(wù)重組又選擇了企業(yè)會計制度的會計處理方法，即計入資本公積的，則在月份（或季度）納稅申報時，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入依法預(yù)繳企業(yè)所得稅，在年度企業(yè)所得稅納稅申報時就不再納稅調(diào)整。

二、債務(wù)重組利得是否分年度繳納的問題

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。該規(guī)定基本延續(xù)了2003年頒布的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國家稅務(wù)總局令2003年第6號，已于2010年失效）中的相關(guān)規(guī)定。國家稅務(wù)總局令2003年第6號的第八條規(guī)定：“企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。”財稅〔2009〕59號文中規(guī)定比國家稅務(wù)總局令2003年第6號更具可操作性，即：債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。該規(guī)定減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)，利于企業(yè)在重組前進(jìn)行稅負(fù)預(yù)測。另外，債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額包括兩部分：相關(guān)資產(chǎn)所得和債務(wù)重組所得。企業(yè)應(yīng)首先測算企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額是否占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，如果已達(dá)到該比例，可分五年平均攤?cè)敫髂甓葢?yīng)納稅所得額中。但另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）的規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。本公告自發(fā)布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入計算的所得，已分5年平均計入各年度應(yīng)納稅所得額計算納稅的，在本公告發(fā)布后，對尚未計算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計算納稅。

三、應(yīng)當(dāng)區(qū)分關(guān)聯(lián)方間的債務(wù)重組

在會計制度上，債務(wù)重組的處理并未區(qū)分關(guān)聯(lián)方間的債務(wù)重組與非關(guān)聯(lián)方間的債務(wù)重組。但在稅法中對于債務(wù)重組區(qū)分了關(guān)聯(lián)方間的債務(wù)重組與非關(guān)聯(lián)方間債務(wù)重組。仍以上例說明，假設(shè)雙方為關(guān)聯(lián)企業(yè)。施工企業(yè)的80萬元讓步金額，稅收上視同施工企業(yè)對A公司的捐贈，由于不屬于公益性捐贈，不能在稅前扣除。而A公司獲得的80萬元收入，視為捐贈收入，還是要納入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；如果A公司是施工企業(yè)的股東，A公司獲得的80萬元，會計上確認(rèn)債務(wù)重組收入，稅收上將視為稅后利潤分配（有可供分配的稅后利潤）或投資的回收（無有可供分配的稅后利潤），按投資收益進(jìn)行相應(yīng)的稅收處理，即屬于不征稅收入。而對于施工企業(yè)來說，80萬元讓步金額稅收上視為稅后分配，因而也不能在稅前扣除?？梢婈P(guān)聯(lián)企業(yè)間利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤操縱的稅務(wù)成本還是很高的。

（轉(zhuǎn)下頁）