黑龍江 李鳳敏 鄧忠紅

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定：“除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅”。在法人所得稅制下，母子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)在所得稅繳納環(huán)節(jié)，應(yīng)由母公司與子公司分別繳納。我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。我國(guó)稅法中，將企業(yè)合并的所得稅處理區(qū)分為一般性稅務(wù)處理（即應(yīng)稅合并）與特殊性稅務(wù)處理（免稅合并）兩類。

對(duì)于同一控制下的控股合并，如果稅法認(rèn)定為免稅合并，一般被合并單位的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同，在合并報(bào)表中不涉及遞延所得稅的調(diào)整；如果稅法認(rèn)定企業(yè)合并為應(yīng)稅合并，則合并報(bào)表中被合并單位的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能不同，從而產(chǎn)生遞延所得稅。企業(yè)在進(jìn)行重組過程中，將會(huì)涉及到企業(yè)合并業(yè)務(wù)，然而，由于企業(yè)合并業(yè)務(wù)無論是會(huì)計(jì)處理還稅務(wù)處理都比較復(fù)雜，且兩者也存在很多差異，下面，主要就非同一控制下合并報(bào)表編制中涉及到的遞延所得稅事項(xiàng)及其處理，進(jìn)行探討。

一、重組日編制合并報(bào)表涉及到的遞延所得稅事項(xiàng)及處理

企業(yè)重組發(fā)生后，在控股合并中，購(gòu)買方按規(guī)定應(yīng)在購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在免稅合并情況下，一方面，需要將購(gòu)買方實(shí)際支付的對(duì)價(jià)與享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額確認(rèn)為“商譽(yù)”或“營(yíng)業(yè)外收入”（由于購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入留存收益），形成的商譽(yù)，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因其對(duì)當(dāng)期損益及應(yīng)納稅所得額沒有影響不予確認(rèn)。另一方面，需要將被購(gòu)買方以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)的資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整為按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，其差額形成暫時(shí)性差異，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債與前述差額一并在編制調(diào)整和抵消分錄時(shí)計(jì)入資本公積。在非免稅合并情況下，購(gòu)買日一般不產(chǎn)生遞延所得稅。

二、重組日后的資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報(bào)表涉及到的遞延所得稅事項(xiàng)及處理

重組發(fā)生日后，在控股合并情況下，購(gòu)買方應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日編制集團(tuán)的合并報(bào)表。合并報(bào)表中涉及到的遞延所得稅事項(xiàng)主要包括下列兩個(gè)方面。

（一）被購(gòu)買方在購(gòu)買日資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異形成遞延所得稅，以及后續(xù)計(jì)量時(shí)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)時(shí)對(duì)遞延所得稅產(chǎn)生的影響

購(gòu)買日資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異形成的遞延所得稅處理與購(gòu)買日的處理相同，對(duì)于后續(xù)計(jì)量導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的變化，有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該計(jì)入資本公積，原因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提及某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該計(jì)入所有者權(quán)益，由該項(xiàng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)入資本公積，即使日后資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的變化對(duì)損益產(chǎn)生影響，也應(yīng)將遞延所得稅的變化通過資本公積核算，強(qiáng)調(diào)初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用相同的科目或項(xiàng)目，強(qiáng)調(diào)結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目的一致性。如購(gòu)買日計(jì)入資本公積的遞延所得稅為負(fù)債，日后調(diào)整或抵消分錄為借記“遞延所得稅負(fù)債”，貸記“資本公積”，按此種方法編制母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)的抵消分錄時(shí)，購(gòu)買日形成資本公積金額將發(fā)生變化，因商譽(yù)為該抵消分錄擠出數(shù)，從而商譽(yù)項(xiàng)目的金額也將發(fā)生變化。還有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該計(jì)入“所得稅費(fèi)用”，原因是后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)與損益有關(guān)，相關(guān)的遞延所得稅亦應(yīng)計(jì)入損益，強(qiáng)調(diào)遞延所得稅的確認(rèn)要考慮階段的不同性，將不同階段的遞延所得稅作為不同事項(xiàng)處理，淡化前后一致性。如購(gòu)買日計(jì)入資本公積的遞延所得稅為負(fù)債，則后續(xù)計(jì)量時(shí)調(diào)整或抵消分錄為：借記“遞延所得稅負(fù)債”，貸記“所得稅費(fèi)用”，此種方法下，在后續(xù)計(jì)量時(shí)抵消分錄中購(gòu)買日形成的資本公積金額不變，商譽(yù)也不變。筆者認(rèn)為第一種處理方式較為合理，第二種處理方式較為簡(jiǎn)便。

（二）編制合并報(bào)表時(shí)集團(tuán)內(nèi)部交易需要調(diào)整和抵消而產(chǎn)生的遞延所得稅事項(xiàng)

內(nèi)部交易形成遞延所得稅主要與內(nèi)部交易中形成壞賬準(zhǔn)備、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等有關(guān)。

當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部交易形成各單位的債權(quán)和債務(wù)時(shí)，債權(quán)一方可能計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，個(gè)別報(bào)表中相應(yīng)確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。合并報(bào)表中，內(nèi)部交易形成的債權(quán)、債務(wù)、壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)的遞延所得稅不予確認(rèn)，需要編制抵消分錄。

當(dāng)內(nèi)部交易形成存貨的情況下，需要將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益抵消，涉及到合并報(bào)表遞延所得稅的重新確認(rèn)。舉例說明如下：

甲公司2008年取得了乙公司80%的股份，甲公司需要編制包括乙公司在內(nèi)的集團(tuán)合并報(bào)表。當(dāng)年乙公司向甲公司銷售了100件A產(chǎn)品，單位成本10萬元，銷售單價(jià)12萬元，甲公司取得上述產(chǎn)品作為存貨核算，甲公司自身不生產(chǎn)A產(chǎn)品。截止2008年末，甲公司購(gòu)買的A產(chǎn)品均未對(duì)外售出，單件A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為11.5萬。2009年甲公司售出了A產(chǎn)品40件，剩余60件A產(chǎn)品的年末單件可變現(xiàn)凈值為10.8萬元。2010年甲公司售出A產(chǎn)品30件，年末，結(jié)余30件A產(chǎn)品的單件可變現(xiàn)凈值為9萬元。2011年甲公司將剩余A產(chǎn)品全部售出。假設(shè)該企業(yè)所得稅稅率為25%，單件A產(chǎn)品的計(jì)稅基礎(chǔ)為12萬元，形成的可抵扣暫時(shí)性差異符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件，不考慮其他遞延所得稅事項(xiàng)。

遞延所得稅計(jì)算可以采用兩種方法，下面分別介紹。

第一種方法是，首先將個(gè)別報(bào)表內(nèi)部交易形成遞延所得稅抵消，然后根據(jù)合并報(bào)表資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額形成的暫時(shí)性差異乘以稅率確定合并報(bào)表的遞延所得稅。如本例中甲公司2008年個(gè)別報(bào)表圍繞此項(xiàng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為100×（12-11.5）=50萬元，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)12.5（50×25%）萬元抵消。在合并報(bào)表中A產(chǎn)品的賬面價(jià)值為100×10=1000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)1000×12=1200萬元，合并報(bào)表中圍繞此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為（1200-1000）×25%=50萬元，在編制抵消和調(diào)整分錄中應(yīng)予調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)為37.5（50-12.5）萬元。各年度遞延所得稅的計(jì)算見表1。

需要注意的是：如個(gè)別報(bào)表中存在針對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的遞延所得稅項(xiàng)目，在編制遞延所得稅調(diào)整和抵消分錄時(shí)應(yīng)注意“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目的選擇使用。個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表使用的項(xiàng)目均為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，則調(diào)整分錄使用項(xiàng)目與之相同；如個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的項(xiàng)目與合并報(bào)表確認(rèn)的項(xiàng)目不同則應(yīng)將資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目分別處理，如個(gè)別報(bào)表使用“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目，合并報(bào)表應(yīng)為“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目，抵消分錄中應(yīng)分別進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債抵消及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。

表1 遞延所得稅計(jì)算表 單位：萬元

第二種方法是：直接計(jì)算合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的內(nèi)部交易形成的遞延所得稅。合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)相同，個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表賬面價(jià)值存在的差異乘以所得稅稅率即為遞延所得稅的調(diào)整或抵消金額。如本題中甲公司2008年圍繞此項(xiàng)業(yè)務(wù)個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表存貨賬面價(jià)值差額為-150（1000-1150）萬元，相應(yīng)的遞延所得稅為-150×25%=-37.5萬元（負(fù)數(shù)表示遞延所得稅收益）。各年遞延所得稅的計(jì)算見表2。

表2 遞延所得稅計(jì)算表 單位：萬元

上述兩種遞延所得稅的處理方法基本原理相同，不過第一種反映了一個(gè)完整的過程，思路較為清晰；第二種更關(guān)注最后的結(jié)果，遞延所得稅費(fèi)用或收益的計(jì)算較為簡(jiǎn)便。無論那種方法的使用都要有一個(gè)前提，就是存在著暫時(shí)性差異，并且符合遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)條件。

當(dāng)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)時(shí)，如果存在內(nèi)部交易損益，個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅不同，則在編制合并報(bào)表時(shí)需要調(diào)整遞延所得稅，與存貨不同的是，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算應(yīng)考慮折舊。

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