雷曉維

手續(xù)費(fèi)及傭金支出的稅前扣除應(yīng)注意的事項(xiàng)

雷曉維

企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)外支付是經(jīng)常發(fā)生的事情，但新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例并沒有對(duì)此作具體的規(guī)定。2009年3月19日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)），對(duì)企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出政策進(jìn)行了明確，那么手續(xù)費(fèi)及傭金支出有什么區(qū)別？納稅人在理解政策時(shí)應(yīng)注意哪些事項(xiàng)？以下就企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出政策在執(zhí)行中若干問題作一探討。

手續(xù)費(fèi)，對(duì)委托人來講，是屬于因他人代為辦理有關(guān)事項(xiàng)，而支付的相應(yīng)報(bào)酬。手續(xù)費(fèi)的概念沒有固定或者完整的表述，不同的行業(yè)有不同的概述、不同的標(biāo)準(zhǔn)、不同的收取范圍，如保險(xiǎn)業(yè)手續(xù)費(fèi)是指每張保險(xiǎn)單平均承擔(dān)的保險(xiǎn)公司營(yíng)業(yè)費(fèi)用、傭金以及保險(xiǎn)公司對(duì)該保單所承擔(dān)的保險(xiǎn)責(zé)任所收取的三項(xiàng)費(fèi)用之和；證券交易手續(xù)費(fèi)，是指投資者在做不同證券產(chǎn)品交易時(shí)所需繳納的費(fèi)用。傭金，是商業(yè)活動(dòng)中的一種勞務(wù)報(bào)酬，是具有獨(dú)立地位和經(jīng)營(yíng)資格的中間人在商業(yè)活動(dòng)中為他人提供服務(wù)所得到的報(bào)酬。傭金具有如下法律特征：1.傭金是商業(yè)活動(dòng)中，中間人所得的勞務(wù)報(bào)酬；2.經(jīng)營(yíng)者給予傭金必須以明示的方式，給予和接受傭金的，都必須如實(shí)入賬。不同行業(yè)對(duì)傭金有不同的表述，收取范圍也不盡相同，如證券傭金是指投資者在委托買賣證券成交之后按成交金額的一定比例支付給券商的費(fèi)用，此項(xiàng)費(fèi)用一般由券商的經(jīng)紀(jì)傭金、證券交易所交易經(jīng)手費(fèi)及管理機(jī)構(gòu)的監(jiān)管費(fèi)等構(gòu)成。企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)用及傭金支出如何稅前扣除呢？財(cái)稅〔2009〕29號(hào)文對(duì)以前文件規(guī)定不清楚或者實(shí)際執(zhí)行中比較混亂的地方以及企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除的具體操作均進(jìn)行了明確。

一、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出限額扣除

（一）保險(xiǎn)傭金的稅前扣除。財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計(jì)算限額；人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額。計(jì)繳企業(yè)所得稅前的扣除額度標(biāo)準(zhǔn)，是指當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后的余額。因?yàn)楸ｋU(xiǎn)行業(yè)的特殊性，保險(xiǎn)企業(yè)是按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后的余額來計(jì)算手續(xù)費(fèi)及傭金支出的扣除限額。時(shí)間上僅限于所在的納稅年度，一般指公歷年度。

（二）委托境外銷售商品房傭金或手續(xù)費(fèi)的稅前扣除。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)） 第二十條的規(guī)定:企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過委托銷售收入10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

（三）發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金的稅前扣除。權(quán)益性證券是指擁有證券標(biāo)的物的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。持有此類證券，就代表所有者擁有證券標(biāo)的物的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。例如買進(jìn)工商銀行股票，就代表所有者持有工商銀行全部財(cái)產(chǎn)的一部分權(quán)益。又如持有××基金，就代表所有者持有該基金全部財(cái)產(chǎn)的一部分權(quán)益。這里說的是部分權(quán)益，就是跟其他股東或基金受益人，分別共有該股份有限公司或該基金的全部財(cái)產(chǎn)。按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，借記“資本公積—股本溢價(jià)”等科目，貸記“銀行存款”等科目，即發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用不得計(jì)入成本費(fèi)用，應(yīng)該在企業(yè)的“所有者權(quán)益—資本公積”中列支。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)財(cái)稅〔2009〕29號(hào)文的規(guī)定；企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。也就是說，對(duì)于企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是一致的。

（四）其他企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。除上述情況外，手續(xù)費(fèi)及傭金支出一律按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)收入金額的5%計(jì)算限額。另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第四條規(guī)定：電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付手續(xù)費(fèi)及傭金的，其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過企業(yè)當(dāng)年收入總額5%的部分，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電信企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第59號(hào)）明確國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)文第四條所稱電信企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出僅限于電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中因委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出。委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出按“企業(yè)當(dāng)年收入總額”，不與“所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額”掛鉤。

二、手續(xù)費(fèi)及傭金的支付方式需要符合特別規(guī)定

財(cái)稅〔2009〕29號(hào)文第二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。除委托個(gè)人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除。這里強(qiáng)調(diào)手續(xù)費(fèi)和傭金必須是支付給具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人；除支付給個(gè)人的外，不得用現(xiàn)金支付，主要是為防止虛假交易。如果使用銀行轉(zhuǎn)賬，容易有跡可查；如果使用頂賬、扣款、以物抵賬或掛應(yīng)付款等方式，將有交易對(duì)象，也能查到線索以至于結(jié)果，切實(shí)起到加強(qiáng)管理的作用。

三、準(zhǔn)確區(qū)分手續(xù)費(fèi)及傭金支出與費(fèi)用項(xiàng)目

企業(yè)不得將手續(xù)費(fèi)及傭金支出計(jì)入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場(chǎng)費(fèi)等費(fèi)用。顯然，回扣、業(yè)務(wù)提成等費(fèi)用與手續(xù)費(fèi)及傭金支出不屬于同類，需要認(rèn)真進(jìn)行區(qū)分開來。

四、正確區(qū)分資本性支出和權(quán)益性支出

企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。這主要說的是手續(xù)費(fèi)及傭金的資本化問題，同企業(yè)所得稅的要求一致，即允許資本化的手續(xù)費(fèi)和傭金計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)。比如：A公司為商品流通企業(yè)，于2013委托一家公司代購(gòu)貨物，A公司按照代購(gòu)貨物金額的8%支付代購(gòu)手續(xù)費(fèi)40萬元。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購(gòu)商品過程中所發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨的采購(gòu)成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購(gòu)商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于已銷售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于未銷售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，也可在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。但企業(yè)所得稅允許扣除的手續(xù)費(fèi)只能在所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)金額的5%以內(nèi)。所以，對(duì)A公司代購(gòu)手續(xù)費(fèi)超過5%的部分不允許稅前扣除。

五、稅前扣除手續(xù)費(fèi)及傭金支出限額，不含支付給“交易雙方及其雇員、代理人和代表人等”的金額

比如，A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品采取委托代銷方式，與商場(chǎng)簽訂代銷合同約定：按照銷售收入的10%支付代銷手續(xù)費(fèi)。財(cái)稅〔2009〕29號(hào)文規(guī)定：企業(yè)應(yīng)與具有“合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人”簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金；其他企業(yè)按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。但財(cái)稅〔2009〕29號(hào)文特別提出，企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出是不含“交易雙方及其雇員、代理人和代表人等”。公司與商場(chǎng)簽訂的委托代銷合同，商場(chǎng)不屬于“中介服務(wù)機(jī)構(gòu)”，商場(chǎng)按實(shí)際銷售商品與公司進(jìn)行結(jié)算，公司與商場(chǎng)之間是“交易雙方”關(guān)系，不受5%的限制，對(duì)公司支付給商場(chǎng)的代銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)允許據(jù)實(shí)稅前扣除。另外，對(duì)委托方按照收入比例支付委托方或受托方的雇員、代理人和代表人的手續(xù)費(fèi)也不受5%稅前扣除的限制。

六、手續(xù)費(fèi)及傭金單獨(dú)入賬，并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案

企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實(shí)入賬。財(cái)稅〔2009〕29號(hào)文強(qiáng)調(diào)服務(wù)協(xié)議或合同金額的完整性和企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金的獨(dú)立性，分別列支，不能混為一談，便于各個(gè)方面的管理。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實(shí)憑證。強(qiáng)調(diào)的是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管以及票據(jù)的合法性。因此，企業(yè)在日常工作中需要設(shè)立“手續(xù)費(fèi)及傭金支付”賬目，記錄相關(guān)業(yè)務(wù)情況，以備監(jiān)督管理需要。依法取得合法真實(shí)憑證，主要是指對(duì)方中介機(jī)構(gòu)的證明及相關(guān)文件、雙方簽訂的合同或協(xié)議、發(fā)票等收付款憑據(jù)以及支付款項(xiàng)有關(guān)證明等。

企業(yè)在對(duì)手續(xù)費(fèi)及傭金支出進(jìn)行稅前扣除等方面的具體操作時(shí)，只要注意以上內(nèi)容，就會(huì)規(guī)范處理涉稅事項(xiàng)，不會(huì)發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。