左曉亮

摘要：在工程審計(jì)中，委托審計(jì)方式下既能解決審計(jì)力量的不足，但同時(shí)也帶來如何控制審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量這樣一個(gè)命題。本文將研究通過機(jī)制設(shè)計(jì)促進(jìn)審計(jì)效果最大化、防止中介機(jī)構(gòu)的串謀舞弊。

關(guān)鍵詞：抑制因素 工程審計(jì) 收費(fèi)模式 串謀

隨著我國(guó)審計(jì)實(shí)踐的不斷發(fā)展和深入，工程質(zhì)量審計(jì)、建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)等內(nèi)容逐漸被植入固定資產(chǎn)投資審計(jì)體系之中；隨著“三峽工程”、“高鐵工程”及“南水北調(diào)工程” 等重大投資項(xiàng)目審計(jì)的啟動(dòng)，審計(jì)機(jī)關(guān)在工程審計(jì)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)繁重，因此大量聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。一些大型央企在內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)范里明確指出，送審造價(jià)超過30萬的結(jié)算書一律送交中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。因此委托審計(jì)方式下，審計(jì)機(jī)關(guān)或者企業(yè)內(nèi)審部門如何控制工程審計(jì)質(zhì)量這樣的一個(gè)命題顯得尤為必要。

1 跟蹤審計(jì)效果抑制因素研究

目前國(guó)內(nèi)投資項(xiàng)目較多，一些大型項(xiàng)目都推行了跟蹤審計(jì)。因?yàn)楦檶徲?jì)業(yè)務(wù)量大、專業(yè)性強(qiáng)，審計(jì)機(jī)關(guān)人員相對(duì)缺失，部分業(yè)務(wù)實(shí)行外包，中介機(jī)構(gòu)是作為審計(jì)機(jī)關(guān)的受托方，顯然是在審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)下進(jìn)行業(yè)務(wù)操作，那么審計(jì)成果必然也成為審計(jì)機(jī)關(guān)的重要組成部分。因此有必要對(duì)跟蹤審計(jì)業(yè)務(wù)外包問題進(jìn)行分析，來自中介機(jī)構(gòu)的跟蹤審計(jì)效果主要與審計(jì)付費(fèi)方式有關(guān)。

在審計(jì)機(jī)關(guān)跟蹤審計(jì)業(yè)務(wù)外包的情形下，中介機(jī)構(gòu)審計(jì)收費(fèi)的模式不利于跟蹤審計(jì)效用的全面發(fā)揮。

■

圖 江蘇省建設(shè)工程造價(jià)咨詢服務(wù)收費(fèi)管理辦法（部分）

上圖為江蘇省建設(shè)工程造價(jià)咨詢服務(wù)收費(fèi)管理辦法的部分截圖，在工程竣工結(jié)算中，中介結(jié)構(gòu)除了有送審造價(jià)一定比率的基本費(fèi)以外還可以收取以核減額為基礎(chǔ)5%的追加審計(jì)費(fèi)用，在我國(guó)其他地區(qū)有時(shí)也成為效益審計(jì)費(fèi)用。顯然在這樣的委托代理關(guān)系下，結(jié)算審計(jì)確實(shí)能在一定程度上激勵(lì)中介機(jī)構(gòu)發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)、投入力量加強(qiáng)結(jié)算審計(jì)工作。而對(duì)于施工階段全過程造價(jià)控制的收費(fèi)是按工程造價(jià)的一定比率收取一個(gè)特定標(biāo)的項(xiàng)目的固定費(fèi)用，而在這樣的委托代理關(guān)系下，缺乏對(duì)施工全過程造價(jià)控制的激勵(lì)措施。

對(duì)于施工階段全過程造價(jià)控制與竣工結(jié)算審計(jì)的業(yè)務(wù)外包，本文分為三種類型進(jìn)行研究：

1.1 由一家中介機(jī)構(gòu)同時(shí)承接跟蹤審計(jì)業(yè)務(wù)和結(jié)算審計(jì)業(yè)務(wù)

根據(jù)調(diào)研，我國(guó)一些新校區(qū)的項(xiàng)目中，采取了聘請(qǐng)一家中介機(jī)構(gòu)既做施工階段全過程造價(jià)控制同時(shí)也做結(jié)算審計(jì)。根據(jù)訪談，中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員指出這種模式存在一定的優(yōu)勢(shì)，即由于審計(jì)人員全程跟進(jìn)該項(xiàng)目，對(duì)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)方案、施工圖紙、簽證資料等較為熟悉，因此在信息的獲取方面，對(duì)造價(jià)的審計(jì)具有一定的優(yōu)勢(shì)。

這樣的模式下，由一家事務(wù)所同時(shí)承接跟蹤審計(jì)也做結(jié)算審計(jì)，跟蹤審計(jì)采用固定收費(fèi)模式，而結(jié)算審計(jì)采用激勵(lì)收費(fèi)模式。顯然，推行跟蹤審計(jì)的目的在于在過程中試試造價(jià)控制，起到抵御的作用，并通過提出一些合理化建議、完善合同條款等實(shí)現(xiàn)增值。因?yàn)楹贤瑮l款的限制，很多結(jié)論都可以暫定化，那審計(jì)人員在過程中發(fā)現(xiàn)量?jī)r(jià)不實(shí)的問題在結(jié)算審計(jì)時(shí)候指出可以使得中介機(jī)構(gòu)獲得更高的收益，而過程跟蹤審計(jì)的收費(fèi)模式是固定的，因此，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員的行為選擇，即為了獲取更高的收益選擇盡可能的發(fā)現(xiàn)問題而不揭露問題。而一些亟需審計(jì)人員發(fā)表審計(jì)意見、提供審計(jì)建議的問題點(diǎn)，又缺乏激勵(lì)機(jī)制。很顯然，這樣的模式下，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問題而不揭露問題，從而產(chǎn)生“負(fù)激勵(lì)”機(jī)制。

1.2 兩家事務(wù)所來承接業(yè)務(wù)，但各負(fù)責(zé)一塊內(nèi)容

目前，這種情況在實(shí)務(wù)中開展比較普遍，跟蹤審計(jì)負(fù)責(zé)核實(shí)價(jià)格，結(jié)算審計(jì)負(fù)責(zé)核實(shí)工程量。這種模式也與承包商的心理有關(guān)，承包商急于在過程中將價(jià)格確定下來，而工程量可以通過事后進(jìn)行按實(shí)結(jié)算，最終結(jié)算審計(jì)負(fù)責(zé)把關(guān)。這種模式已經(jīng)產(chǎn)生悖論，因?yàn)槭┕み^程部分項(xiàng)目的一次性、隱蔽性，即使業(yè)務(wù)進(jìn)行分開，應(yīng)在施工過程中核實(shí)工程量，在結(jié)算時(shí)核實(shí)價(jià)格。但因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)中，往往承包商擔(dān)心在竣工時(shí)業(yè)主會(huì)不同意承包商報(bào)價(jià)，產(chǎn)生糾紛最終不得不接受業(yè)主的報(bào)價(jià)，因此在過程中，經(jīng)跟蹤審計(jì)發(fā)表意見后，價(jià)格往往確定而不是國(guó)際工程中的暫定價(jià)。

很顯然，這樣的分工是不合理的，因?yàn)楦檶徲?jì)的目的就是通過關(guān)口前移，將問題遏制在項(xiàng)目建設(shè)過程中，只關(guān)注一塊內(nèi)容，顯然是跟蹤審計(jì)業(yè)務(wù)未得到全面開展。

1.3 兩家事務(wù)所承接業(yè)務(wù)，后者通過結(jié)算審計(jì)的把關(guān)發(fā)揮質(zhì)量控制的作用

現(xiàn)在這樣的業(yè)務(wù)承接模式很少，實(shí)務(wù)中很少有這樣的分工。理論上，跟蹤審計(jì)在過程中發(fā)揮全面的控制，將業(yè)務(wù)合規(guī)性的問題得以遏制，對(duì)合理化建議、完善合同制度等方面提供針對(duì)性措施。而結(jié)算審計(jì)中是負(fù)責(zé)施工過程造價(jià)的最后一道關(guān)口，將跟蹤審計(jì)中沒有發(fā)現(xiàn)的問題予以揭露。而從目前來看，結(jié)算審計(jì)中仍然會(huì)發(fā)現(xiàn)許多業(yè)務(wù)層面的不合規(guī)問題。這不得不引發(fā)思考，跟蹤審計(jì)有效嗎？本文認(rèn)為，正是因?yàn)槿狈?duì)跟蹤審計(jì)的懲罰機(jī)制，導(dǎo)致審計(jì)干好干壞一個(gè)樣。因此通過分析，通過竣工結(jié)算審計(jì)將跟蹤審計(jì)遺漏的問題予以揭露，從側(cè)面促進(jìn)對(duì)跟蹤審計(jì)質(zhì)量控制的作用。

■

綜上所述，根據(jù)以上三種類型的分析來看，審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)公共工程項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施業(yè)務(wù)外包時(shí)，要采用第三種模式，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)跟蹤審計(jì)環(huán)節(jié)的實(shí)施力度，從制度層面實(shí)施懲罰機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制，從而切實(shí)保障跟蹤審計(jì)的實(shí)施效果。

2 結(jié)算審計(jì)效果抑制因素研究

委托審計(jì)方式下工程審計(jì)將審計(jì)機(jī)關(guān)或者內(nèi)審部門與中介機(jī)構(gòu)之間形成了委托代理關(guān)系。由于信息不對(duì)稱，審計(jì)機(jī)關(guān)更多的是關(guān)注中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量，而中介機(jī)構(gòu)就會(huì)存在道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇等問題。

在委托審計(jì)方式下，如何防范中介機(jī)構(gòu)與施工單位串謀，甚至在有的情況下防范業(yè)主方、中介機(jī)構(gòu)、施工單位三方串謀需要通過設(shè)計(jì)一個(gè)合理的機(jī)制進(jìn)行防范，并且通過設(shè)定一個(gè)懲罰機(jī)制防范施工單位高估冒算。

本文提出假設(shè)，承包商在編制送審結(jié)算時(shí)有兩種策略，如實(shí)報(bào)結(jié)算和高估冒算；中介機(jī)構(gòu)有兩種策略如實(shí)審計(jì)和逆向選擇。endprint

■

2.1 承包商如實(shí)報(bào)結(jié)算、中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)

在這種模式下，中介機(jī)構(gòu)的核減率幾乎為0，那對(duì)于中介機(jī)構(gòu)考核模式而言，其收費(fèi)模式是一定的核減額乘以一定的費(fèi)率計(jì)取效益審計(jì)費(fèi)用。此時(shí)中介機(jī)構(gòu)因?yàn)槔娴尿?qū)動(dòng)，可能惡意審減，片面追求核減率，那必然導(dǎo)致會(huì)對(duì)一些項(xiàng)目的費(fèi)率計(jì)取、簽證資料上惡意審減，那此時(shí)承包商為了防止自己既得利益的受損或者事后的結(jié)算糾紛，一定會(huì)在一定程度上高估冒算。

2.2 承包商高估冒算、中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)

中介機(jī)構(gòu)如果如實(shí)審計(jì)，承包商也會(huì)在一定程度上選擇高估冒算。即使審計(jì)審出來高估冒算，對(duì)承包商實(shí)體權(quán)利沒有受到實(shí)質(zhì)的影響，反而如果中介機(jī)構(gòu)沒有發(fā)現(xiàn)，高估冒算的金額將會(huì)通過合法性將“水分”合法化。因此承包商仍會(huì)選擇高估冒算。

在上述兩種情形下，中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)，承包商也會(huì)采取行為選擇，在一定程度上高估冒算，如果中介機(jī)構(gòu)有逆向選擇或者與承包商串謀，那必然會(huì)導(dǎo)致承包商選擇在送交審計(jì)之前在一定程度上高估冒算。實(shí)際上，此處沒有形成一種均衡，既承包商如實(shí)結(jié)算，中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)。

本文提出，要通過建立懲罰機(jī)制限制承包商高估冒算。在送審造價(jià)如果高估冒算金額超過5%，業(yè)主管理方和審計(jì)方可以認(rèn)為承包商在一定程度上存在主觀故意性，那么不僅要通過審計(jì)核減還要加大懲罰力度，對(duì)超過審減比率（5%）部分按工程造價(jià)1%罰款，除此以外，我們可以對(duì)中介機(jī)構(gòu)采取雙頭審計(jì)或者重復(fù)審計(jì)來確保審計(jì)質(zhì)量。

3 結(jié)論

本文通過對(duì)跟蹤審計(jì)和結(jié)算審計(jì)效果抑制因素進(jìn)行研究，提出，在工程審計(jì)業(yè)務(wù)中，要加強(qiáng)對(duì)跟蹤審計(jì)的激勵(lì)機(jī)制，并通過竣工結(jié)算審計(jì)將跟蹤審計(jì)遺漏的問題予以揭露，從側(cè)面促進(jìn)對(duì)跟蹤審計(jì)質(zhì)量控制的作用。在結(jié)算審計(jì)環(huán)節(jié)，要利用機(jī)制上的設(shè)計(jì)，通過加大對(duì)承包商的懲罰力度防范其高估冒算，同時(shí)要采用雙頭審計(jì)或者重復(fù)審計(jì)來確保審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]周原.委托代理理論下工程委托審計(jì)付費(fèi)激勵(lì)模式[J].武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào)（信息與管理工程版），2009，05：834-837.

[2]陳敏，杜才明.委托代理理論述評(píng)[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院學(xué)報(bào)，2006，06：76-78.

[3]劉晶晶.基于委托-代理理論下的國(guó)有企業(yè)激勵(lì)機(jī)制研究[D].西安電子科技大學(xué)，2009.

基金項(xiàng)目：

南京審計(jì)學(xué)院研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目資助（YC2013006）。endprint

■

2.1 承包商如實(shí)報(bào)結(jié)算、中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)

在這種模式下，中介機(jī)構(gòu)的核減率幾乎為0，那對(duì)于中介機(jī)構(gòu)考核模式而言，其收費(fèi)模式是一定的核減額乘以一定的費(fèi)率計(jì)取效益審計(jì)費(fèi)用。此時(shí)中介機(jī)構(gòu)因?yàn)槔娴尿?qū)動(dòng)，可能惡意審減，片面追求核減率，那必然導(dǎo)致會(huì)對(duì)一些項(xiàng)目的費(fèi)率計(jì)取、簽證資料上惡意審減，那此時(shí)承包商為了防止自己既得利益的受損或者事后的結(jié)算糾紛，一定會(huì)在一定程度上高估冒算。

2.2 承包商高估冒算、中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)

中介機(jī)構(gòu)如果如實(shí)審計(jì)，承包商也會(huì)在一定程度上選擇高估冒算。即使審計(jì)審出來高估冒算，對(duì)承包商實(shí)體權(quán)利沒有受到實(shí)質(zhì)的影響，反而如果中介機(jī)構(gòu)沒有發(fā)現(xiàn)，高估冒算的金額將會(huì)通過合法性將“水分”合法化。因此承包商仍會(huì)選擇高估冒算。

在上述兩種情形下，中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)，承包商也會(huì)采取行為選擇，在一定程度上高估冒算，如果中介機(jī)構(gòu)有逆向選擇或者與承包商串謀，那必然會(huì)導(dǎo)致承包商選擇在送交審計(jì)之前在一定程度上高估冒算。實(shí)際上，此處沒有形成一種均衡，既承包商如實(shí)結(jié)算，中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)。

本文提出，要通過建立懲罰機(jī)制限制承包商高估冒算。在送審造價(jià)如果高估冒算金額超過5%，業(yè)主管理方和審計(jì)方可以認(rèn)為承包商在一定程度上存在主觀故意性，那么不僅要通過審計(jì)核減還要加大懲罰力度，對(duì)超過審減比率（5%）部分按工程造價(jià)1%罰款，除此以外，我們可以對(duì)中介機(jī)構(gòu)采取雙頭審計(jì)或者重復(fù)審計(jì)來確保審計(jì)質(zhì)量。

3 結(jié)論

本文通過對(duì)跟蹤審計(jì)和結(jié)算審計(jì)效果抑制因素進(jìn)行研究，提出，在工程審計(jì)業(yè)務(wù)中，要加強(qiáng)對(duì)跟蹤審計(jì)的激勵(lì)機(jī)制，并通過竣工結(jié)算審計(jì)將跟蹤審計(jì)遺漏的問題予以揭露，從側(cè)面促進(jìn)對(duì)跟蹤審計(jì)質(zhì)量控制的作用。在結(jié)算審計(jì)環(huán)節(jié)，要利用機(jī)制上的設(shè)計(jì)，通過加大對(duì)承包商的懲罰力度防范其高估冒算，同時(shí)要采用雙頭審計(jì)或者重復(fù)審計(jì)來確保審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]周原.委托代理理論下工程委托審計(jì)付費(fèi)激勵(lì)模式[J].武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào)（信息與管理工程版），2009，05：834-837.

[2]陳敏，杜才明.委托代理理論述評(píng)[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院學(xué)報(bào)，2006，06：76-78.

[3]劉晶晶.基于委托-代理理論下的國(guó)有企業(yè)激勵(lì)機(jī)制研究[D].西安電子科技大學(xué)，2009.

基金項(xiàng)目：

南京審計(jì)學(xué)院研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目資助（YC2013006）。endprint

■

2.1 承包商如實(shí)報(bào)結(jié)算、中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)

在這種模式下，中介機(jī)構(gòu)的核減率幾乎為0，那對(duì)于中介機(jī)構(gòu)考核模式而言，其收費(fèi)模式是一定的核減額乘以一定的費(fèi)率計(jì)取效益審計(jì)費(fèi)用。此時(shí)中介機(jī)構(gòu)因?yàn)槔娴尿?qū)動(dòng)，可能惡意審減，片面追求核減率，那必然導(dǎo)致會(huì)對(duì)一些項(xiàng)目的費(fèi)率計(jì)取、簽證資料上惡意審減，那此時(shí)承包商為了防止自己既得利益的受損或者事后的結(jié)算糾紛，一定會(huì)在一定程度上高估冒算。

2.2 承包商高估冒算、中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)

中介機(jī)構(gòu)如果如實(shí)審計(jì)，承包商也會(huì)在一定程度上選擇高估冒算。即使審計(jì)審出來高估冒算，對(duì)承包商實(shí)體權(quán)利沒有受到實(shí)質(zhì)的影響，反而如果中介機(jī)構(gòu)沒有發(fā)現(xiàn)，高估冒算的金額將會(huì)通過合法性將“水分”合法化。因此承包商仍會(huì)選擇高估冒算。

在上述兩種情形下，中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)，承包商也會(huì)采取行為選擇，在一定程度上高估冒算，如果中介機(jī)構(gòu)有逆向選擇或者與承包商串謀，那必然會(huì)導(dǎo)致承包商選擇在送交審計(jì)之前在一定程度上高估冒算。實(shí)際上，此處沒有形成一種均衡，既承包商如實(shí)結(jié)算，中介機(jī)構(gòu)如實(shí)審計(jì)。

本文提出，要通過建立懲罰機(jī)制限制承包商高估冒算。在送審造價(jià)如果高估冒算金額超過5%，業(yè)主管理方和審計(jì)方可以認(rèn)為承包商在一定程度上存在主觀故意性，那么不僅要通過審計(jì)核減還要加大懲罰力度，對(duì)超過審減比率（5%）部分按工程造價(jià)1%罰款，除此以外，我們可以對(duì)中介機(jī)構(gòu)采取雙頭審計(jì)或者重復(fù)審計(jì)來確保審計(jì)質(zhì)量。

3 結(jié)論

本文通過對(duì)跟蹤審計(jì)和結(jié)算審計(jì)效果抑制因素進(jìn)行研究，提出，在工程審計(jì)業(yè)務(wù)中，要加強(qiáng)對(duì)跟蹤審計(jì)的激勵(lì)機(jī)制，并通過竣工結(jié)算審計(jì)將跟蹤審計(jì)遺漏的問題予以揭露，從側(cè)面促進(jìn)對(duì)跟蹤審計(jì)質(zhì)量控制的作用。在結(jié)算審計(jì)環(huán)節(jié)，要利用機(jī)制上的設(shè)計(jì)，通過加大對(duì)承包商的懲罰力度防范其高估冒算，同時(shí)要采用雙頭審計(jì)或者重復(fù)審計(jì)來確保審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]周原.委托代理理論下工程委托審計(jì)付費(fèi)激勵(lì)模式[J].武漢理工大學(xué)學(xué)報(bào)（信息與管理工程版），2009，05：834-837.

[2]陳敏，杜才明.委托代理理論述評(píng)[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院學(xué)報(bào)，2006，06：76-78.

[3]劉晶晶.基于委托-代理理論下的國(guó)有企業(yè)激勵(lì)機(jī)制研究[D].西安電子科技大學(xué)，2009.

基金項(xiàng)目：

南京審計(jì)學(xué)院研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目資助（YC2013006）。endprint