冀祥JI Xiang；高娟GAO Juan

（①西安交通大學城市學院，西安 710018；②北京華航無線電測量研究所，北京 100013）

（①Xi'an Jiaotong University City College，Xi'an 710018，China；②Beijing Huahang Radio Measurement Research Institute，Beijing 100013，China）

0 引言

實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目前已成為很多企業(yè)的戰(zhàn)略目標，企業(yè)進行環(huán)境控制的運行目標是能夠?qū)ζ髽I(yè)業(yè)務(wù)流程中識別出來的關(guān)鍵環(huán)境事項進行分類，對環(huán)境有益的事項繼續(xù)保持，對環(huán)境有害的事項要規(guī)避和控制。實現(xiàn)目標的前提是構(gòu)建完善合理的環(huán)境控制管理體系，對組織結(jié)構(gòu)及職能進行重構(gòu)，設(shè)計科學的環(huán)境控制制度。在此基礎(chǔ)上企業(yè)針對各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的關(guān)鍵風險點采取控制措施，達到控制效果。

1 構(gòu)建原則

1.1 合法性原則 合法性原則是指企業(yè)必須在合法經(jīng)營業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)計企業(yè)環(huán)境控制機構(gòu)及制度。制度必須符合國家和監(jiān)管部門的規(guī)章，成為所有員工嚴格遵守的行動指南。既應(yīng)該符合《公司法》、《企業(yè)會計準則》等法律法規(guī)，還應(yīng)顧及相關(guān)環(huán)境法規(guī)。執(zhí)行環(huán)境會計控制不能存在任何例外，任何人不得擁有超越和違反環(huán)境會計控制的權(quán)利。

1.2 整體性原則 整體性原則主要強調(diào)在進行環(huán)境控制制度及組織機構(gòu)設(shè)計時，應(yīng)充分考慮全面性和系統(tǒng)性。使機構(gòu)和制度能適應(yīng)企業(yè)整個業(yè)務(wù)流程，貫穿企業(yè)運營活動全局，能夠?qū)ζ髽I(yè)人、財、物（信息）實施立體的全程控制。設(shè)計內(nèi)部控制制度時應(yīng)始終將企業(yè)視為一個有機整體，充分考慮單項內(nèi)部控制活動之間的邏輯性和系統(tǒng)性，避免出現(xiàn)控制盲點和相互矛盾。

1.3 成本效益原則 企業(yè)內(nèi)部控制流程的設(shè)計存在著一個內(nèi)部控制成本與內(nèi)部控制收益間的均衡關(guān)系[1]。同樣企業(yè)進行環(huán)境控制制度設(shè)計也要遵循成本效益原則，要求環(huán)境效益大于環(huán)境成本。企業(yè)構(gòu)建環(huán)境會計控制機構(gòu)及制度取得的收益是要大于所付出的成本的[2]，即構(gòu)建體系花費的人力、物力和財力不能超過環(huán)境會計控制機構(gòu)及制度建立、運行前因環(huán)境污染給企業(yè)造成的損失。

2 設(shè)置組織機構(gòu)

組織機構(gòu)的設(shè)立在控制環(huán)境中起到支撐作用，傳統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)中很少體現(xiàn)出環(huán)境控制及管理的職能，有些企業(yè)設(shè)置個別環(huán)境管理人員，也大都定位為兼職狀態(tài)，為了保證企業(yè)環(huán)境政策的貫徹實施及環(huán)境控制的專業(yè)性，企業(yè)組織機構(gòu)應(yīng)進行調(diào)整，并設(shè)置專門的環(huán)境管理機構(gòu)。環(huán)境會計控制組織機構(gòu)如圖1。

圖1 企業(yè)環(huán)境會計控制組織結(jié)構(gòu)

結(jié)合圖1，文章主要從以下五個方面進行構(gòu)建：

2.1 完善最高領(lǐng)導層的環(huán)境控制職能 企業(yè)進行環(huán)境會計控制的最高領(lǐng)導層應(yīng)包括董事會、總會計師、總工程師以及專門處理環(huán)境事件的公共關(guān)系副總[3]。企業(yè)的治理層和管理層應(yīng)該以減少污染排放、保護生態(tài)環(huán)境為目標制定企業(yè)長期的戰(zhàn)略規(guī)劃，充分考慮環(huán)境業(yè)績與財務(wù)業(yè)績的長期協(xié)調(diào)。在領(lǐng)導層中應(yīng)增設(shè)一個負責協(xié)調(diào)內(nèi)外部環(huán)境控制工作的公共關(guān)系副總。該副總的職責主要是協(xié)調(diào)政府宏觀環(huán)境控制政策與企業(yè)微觀環(huán)境制度的調(diào)整，及時將政府環(huán)境控制政策的變更反饋給環(huán)境會計控制的最高領(lǐng)導層，并提供可行的應(yīng)對方案。有條件的企業(yè)還可以將最高領(lǐng)導層發(fā)展成為環(huán)境控制委員會，在董事會下設(shè)立，該委員會的召集人應(yīng)該不受總經(jīng)理的領(lǐng)導，成員中應(yīng)包括能制定環(huán)境控制目標及總策略的主席，還應(yīng)包括總會計師和總工程師。

最高領(lǐng)導機構(gòu)或者企業(yè)環(huán)境控制委員會的職能包括：提出公司未來5-10年的環(huán)境控制戰(zhàn)略并向董事會提交報告；審議環(huán)境審計部門提交的環(huán)境會計控制評價報告；審議環(huán)境控制組織機構(gòu)設(shè)立及人員分工方案。

2.2 構(gòu)建專門進行環(huán)境管理的職能部門 為了確保企業(yè)的環(huán)境戰(zhàn)略能夠有效的開展和實施，設(shè)置環(huán)境管理控制部門，并對環(huán)境控制委員會負責。部門負責制訂公司環(huán)境會計控制框架；制定控制實施細則，協(xié)調(diào)其他相關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)部門實施環(huán)境控制活動。部門成員應(yīng)具備相關(guān)專業(yè)知識及經(jīng)驗、具備環(huán)境保護意識、謹慎、有責任心，最好有環(huán)境工程專業(yè)的大學生。

2.3 成立環(huán)境審計委員會及環(huán)境審計部 為了解企業(yè)環(huán)境會計控制體系的運行效果，在董事會下成立審計委員會，還應(yīng)成立環(huán)境審計部，對審計委員會負責，獨立于財務(wù)部門。主要職責有：主要負責環(huán)境會計控制活動的評價工作；負責對公司投資活動中涉及環(huán)保事項可行性分析報告的審驗；負責對企業(yè)會計報表附注及社會責任報告中涉及的環(huán)境信息的真實性進行審查；與外部審計機構(gòu)進行溝通。環(huán)境審計部門的所有職責都應(yīng)由環(huán)境審計委員會審議并負最終責任。

2.4 企業(yè)其他職能部門和業(yè)務(wù)中心的配合 企業(yè)的總經(jīng)理負責企業(yè)環(huán)境會計控制工作的全面開展，擬定環(huán)境控制組織機構(gòu)設(shè)立及人員分工方案。各部門應(yīng)接受環(huán)境管理控制部和環(huán)境審計部的組織、協(xié)調(diào)、配合及監(jiān)督。在具體業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，研發(fā)部門主要關(guān)注對新能源投入的研制；采購部門主要關(guān)注對綠色原料及可再生資源的選購環(huán)節(jié)；財務(wù)部門應(yīng)設(shè)置專門負責環(huán)境會計控制與管理的“生態(tài)權(quán)益”科，其職責有兩個：一是進行環(huán)境收入和成本確認及核算，對企業(yè)環(huán)境行為進行會計控制，二是對外提供環(huán)境會計控制信息；生產(chǎn)部門在對資源投入量及產(chǎn)出污染應(yīng)進行重點進行控制；銷售部門對綠色銷售情況應(yīng)及時進行反饋；質(zhì)量安全部門負責ISO14001 環(huán)境管理體系認證在企業(yè)的執(zhí)行，組織實施對綠色原料及成品工序等的檢驗工作。另外各部門應(yīng)設(shè)立兼職環(huán)保監(jiān)督員，監(jiān)督本部門環(huán)境控制相關(guān)活動。

3 建立企業(yè)內(nèi)部環(huán)境控制制度

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會[2008]7 號），控制措施一般包括：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預(yù)算控制和營運分析控制等[4]。結(jié)合企業(yè)環(huán)境控制的目標，本文將環(huán)境控制制度分為以下三個方面：

3.1 不相容職務(wù)分離制度 不相容職務(wù)分離控制是要求企業(yè)按照不相容職務(wù)相互分離的原則，合理設(shè)置會計及相關(guān)工作崗位，明確職責權(quán)限，形成相互制衡機制[5]。

環(huán)境控制中的不相容職務(wù)應(yīng)是指如果由一個部門或人員擔任多重環(huán)境會計控制工作，既可能發(fā)生錯誤或舞弊，又可能掩蓋其錯誤或舞弊行為。如資源投入與產(chǎn)出單等比較特殊的原始憑證，應(yīng)由一個人來負責它們的數(shù)量，而由另一個人來負責金額的計算。如果這兩項工作都是同一個人來負責，那么他就有機會偽造憑證，貪污企業(yè)的賬款。

3.2 授權(quán)批準制度 授權(quán)批準控制是要求企業(yè)明確規(guī)定涉及會計及相關(guān)工作的授權(quán)批準的范圍、權(quán)限、程序、責任等內(nèi)容，企業(yè)內(nèi)部的各級管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔責任，經(jīng)辦人員也必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)。授權(quán)批準是指企業(yè)在辦理各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須經(jīng)過規(guī)定程序的授權(quán)批準。

對于環(huán)境控制的授權(quán)批準可分為一般授權(quán)和特別授權(quán)。一般授權(quán)是針對辦理常規(guī)性的與環(huán)境事件相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的權(quán)利、條件和有關(guān)責任所做出的規(guī)定，如：日常性的原材料采購行為、資源投入的核算；特別授權(quán)是指對非常規(guī)性環(huán)境事件的授權(quán)處理，如：投入資源發(fā)生改變等，需要環(huán)境會計控制領(lǐng)導部門統(tǒng)一制定資源名錄和計量方法，并發(fā)布實施，任何基層部門都無權(quán)進行擅自變更。授權(quán)批準控制可以明確企業(yè)各級員工的權(quán)責范圍，使其權(quán)利與義務(wù)相匹配，權(quán)責分明。例如：一些環(huán)境會計控制崗位負責資源投入產(chǎn)出數(shù)量進行計量，不涉及到任何價值量的計算，而另外一些崗位則只負責價值量的計算，不進行任何數(shù)量的計量。特殊情況下，這兩部分崗位需要有交叉時則要由其上級主管負責人進行授權(quán)簽字，以示負責。

3.3 建立企業(yè)環(huán)境會計制度 企業(yè)的會計制度，用來確認、收集、分析和報告組織的活動，用相關(guān)的資產(chǎn)、負債、成本費用及利潤等指標進行會計處理[6]。

環(huán)境會計制度主要包括：基礎(chǔ)資料的設(shè)置，會計核算制度的建立，環(huán)境信息披露制度的設(shè)計等。

3.3.1 基礎(chǔ)資料的設(shè)置 完善的基礎(chǔ)資料記錄工作是環(huán)境會計控制功能發(fā)揮作用的必要前提和保證。這些基礎(chǔ)工作一般包括：建立貨幣表現(xiàn)形式的環(huán)境信息計量制度，建立健全原始記錄制度、環(huán)保原料的驗收制度、定額管理制度等各種規(guī)章制度。原始記錄主要有設(shè)備使用記錄、材料物資消耗記錄、資源投入計量、費用開支記錄等。除了要有環(huán)境會計系統(tǒng)的信息，還應(yīng)該有作業(yè)指導書、操作規(guī)范說明、工藝流程說明書、環(huán)境規(guī)章制度等[7]。另外還應(yīng)當設(shè)置專職的質(zhì)量檢驗機構(gòu)，對環(huán)境設(shè)備進行定期檢查和日常維護。

3.3.2 會計核算制度的建立 環(huán)境會計系統(tǒng)主要采用貨幣形式或者實務(wù)計量單位反映企業(yè)的活動對環(huán)境的影響。環(huán)境會計核算制度的建立主要考慮環(huán)境成本內(nèi)部化和生態(tài)資源內(nèi)部化[8]。在成本的預(yù)算、決策、核算及日?？刂浦袘?yīng)考慮環(huán)境支出，成本中應(yīng)包含直接相關(guān)的環(huán)境支出，而不是將環(huán)境成本一律計入管理費用，將環(huán)保產(chǎn)生的成本在內(nèi)部進行合理分攤，可以使用投入資源價值減去產(chǎn)出資源的差值表示來計算資源損失的量化值。對于環(huán)境的成本控制，可以在傳統(tǒng)的按照部門類別和產(chǎn)品類別建立成本管理及控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立新型的針對環(huán)境因素的專門的成本管理系統(tǒng)。

3.3.3 環(huán)境信息披露制度的設(shè)計 目前西方學者提出了很多環(huán)境信息披露的理論，其具體實務(wù)也已發(fā)展成熟，涉及到了各個行業(yè)和領(lǐng)域，不同的企業(yè)所采取的信息披露形式也不同，有些在公司年度報告中進行披露，還有很多日本的企業(yè)編制單獨的環(huán)境報告[9]。但是依照我國目前環(huán)境控制情況，短期內(nèi)建立單獨披露環(huán)境信息的第二會計報告不實際。最好的方式是通過在年報中披露環(huán)境信息，但是披露的信息應(yīng)該有數(shù)量金額式的部分，這就要求企業(yè)在進行資源損失量的確定方面花費功夫，企業(yè)披露的環(huán)境信息要包括以下信息：環(huán)境費用及支出，環(huán)境負債，環(huán)保設(shè)備計提方法，環(huán)保補貼。在年報的經(jīng)營情況介紹中，要增加的內(nèi)容有：企業(yè)面臨的環(huán)境問題，企業(yè)的環(huán)保戰(zhàn)略，企業(yè)的環(huán)境控制結(jié)果報告，環(huán)境審計報告，環(huán)境控制后的改進，環(huán)保措施對企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)影響，行業(yè)的環(huán)境標準等。

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