楊曦

摘 要：“營(yíng)改增”已經(jīng)全面在我國(guó)施行，從試點(diǎn)的行業(yè)上來看，“營(yíng)改增”對(duì)中小企業(yè)的發(fā)展是有益的。由于不同行業(yè)的特點(diǎn)不同，各行業(yè)中小企業(yè)的受益狀況也不一樣，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)成為此次改革受益最大的行業(yè)，而交通運(yùn)輸業(yè)則成為受益最小的行業(yè)。如何改變交通運(yùn)輸業(yè)在此次改革中的負(fù)面影響，規(guī)范在改革過程中的種種措施，成為今后改革的重點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；稅率下調(diào)；政府補(bǔ)貼

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2014）32-0058-02

2012年上海在試點(diǎn)實(shí)施“營(yíng)改增”后的5個(gè)月，納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍的12萬戶企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)下降，其中將近9萬戶為小規(guī)模納稅人。2013年，全國(guó)參與“營(yíng)改增”試點(diǎn)的102.8萬戶納稅人中，小規(guī)模納稅人減輕了稅負(fù)的有81.2萬戶，占79.0%，且稅負(fù)下降幅度平均達(dá)40%。總體來看，中小企業(yè)在此次改革中是極大的受益群體。

1 “營(yíng)改增”中小企業(yè)受益的原因

1.1 部分應(yīng)稅服務(wù)業(yè)實(shí)際稅率的普遍下降

其實(shí)“營(yíng)改增”的行業(yè)改革范圍有其局限性，具體范圍是交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。前兩個(gè)行業(yè)的改革對(duì)中小企業(yè)的影響不大，但是部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的改革，對(duì)中小企業(yè)的影響甚遠(yuǎn)。首先根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定“營(yíng)改增”的第三個(gè)范圍，即“部分應(yīng)稅勞務(wù)”的年銷售額一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是500萬元，未超過500萬元年銷售額標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，這就意味著一般的中小企業(yè)難以成為“營(yíng)改增”范圍中的一般納稅人。小規(guī)模納稅人的征收率為3%，應(yīng)納稅額=不含稅的銷售價(jià)格x3%。而原本適用的營(yíng)業(yè)稅的稅率是5%，應(yīng)納稅額=銷售價(jià)格×5%。例如：一個(gè)企業(yè)的銷售額是103萬，那么改革前營(yíng)業(yè)稅=103×5%=5.13萬元，改革后增值稅=103/（1+3%）×3%=3萬元，前后節(jié)約了2.13萬元。由此觀之，被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的企業(yè)的實(shí)際稅率一定不會(huì)增加。

1.2 更加嚴(yán)格的一般納稅人認(rèn)定

“營(yíng)改增”的一般納稅人的認(rèn)定是年銷售額500萬元。很多經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者對(duì)此很是詬病，認(rèn)為如此高的門檻，切斷了小規(guī)模納稅人的抵扣鏈條。但是其實(shí)根據(jù)稅務(wù)《機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人在由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅的專用發(fā)票之后，其代繳納的增值稅是作為一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額抵免的，原則上并沒有破壞增值稅鏈條的連續(xù)性。并且根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第13條的規(guī)定在會(huì)計(jì)核算健全的情況下，小規(guī)模納稅是可以被認(rèn)定作為一般納稅人，而去享受進(jìn)項(xiàng)稅的抵免的。而根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第13條規(guī)定一般納稅人是無法轉(zhuǎn)換到小規(guī)模納稅人的，那么用高額的年銷售額的認(rèn)定，其實(shí)是留給中小企業(yè)更多的選擇余地，更加有助于小規(guī)模納稅人的納稅籌劃，減輕其稅負(fù)。

1.3 財(cái)政的補(bǔ)貼

財(cái)政補(bǔ)貼是地方政府為了不讓改革過程中發(fā)生中小企業(yè)因?yàn)闆]能跟上稅制改革出現(xiàn)稅負(fù)增加的情況而給予的過度性補(bǔ)貼政策。例如，2012年上海市財(cái)政局網(wǎng)站發(fā)布了《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡性財(cái)政扶持政策的通知》。不僅如此，全國(guó)各地都出臺(tái)了一系列扶持中小企業(yè)的行政政策，例如江蘇、安徽和陜西就利用無息或低息貸款等方式變相得給予中小企業(yè)補(bǔ)貼。這就為中小企業(yè)在“營(yíng)改增”的過度期，爭(zhēng)取了產(chǎn)業(yè)調(diào)整和稅收籌劃的時(shí)間。

2 “營(yíng)改增”的不足之處

2.1 交通運(yùn)輸業(yè)中的中小企業(yè)有負(fù)面影響

上文中提到對(duì)中小企業(yè)的優(yōu)勢(shì)，其實(shí)都集中在部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，而交通運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)對(duì)于中小企業(yè)的意義不如服務(wù)業(yè)那么明顯。首先“營(yíng)改增”的范圍只有三個(gè)行業(yè)即交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。研究前兩個(gè)行業(yè)，我們不難發(fā)現(xiàn)國(guó)有獨(dú)資企業(yè)和國(guó)有控股企業(yè)所占的比重相當(dāng)很大。故可認(rèn)為上述范圍中有兩個(gè)行業(yè)主要是圍繞著國(guó)有控股和國(guó)有獨(dú)資企業(yè)的，對(duì)于中小民營(yíng)企業(yè)的輻射不是特別大。改革范圍就決定了改革的受益面，那么“營(yíng)改增”中交通運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)的改革對(duì)于中小企業(yè)的影響不如現(xiàn)代服務(wù)業(yè)那么巨大。

2.2 “營(yíng)改增”改革范圍小導(dǎo)致抵扣鏈條的不完整

此次“營(yíng)改增”的范圍只涉及到三個(gè)行業(yè)，由于營(yíng)業(yè)稅不能抵扣增值稅，加之人工和成本不能抵扣，使得一般納稅人的增值稅鏈條斷裂。以交通運(yùn)輸為例，根據(jù)上市公司統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析：鐵路運(yùn)輸行業(yè)物料及水電消耗和外購勞務(wù)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)金額占成本費(fèi)用的25%左右。服務(wù)行業(yè)的“營(yíng)改增”前后稅負(fù)無差異點(diǎn)的抵扣率47.56%?？梢宰龀鲞@樣的結(jié)論，交通運(yùn)輸業(yè)是“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)中最受益最小的行業(yè)。

3 “營(yíng)改增”完善措施

3.1 擴(kuò)大“營(yíng)改增”的范圍，擴(kuò)大抵扣范圍

由于增值稅是一個(gè)銷項(xiàng)減去進(jìn)項(xiàng)的納稅體系，表明了在增值稅的完整鏈條下，上游的納稅人繳納了增值稅，下游的納稅人才能進(jìn)行抵扣。由于中小企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)較多，因此擴(kuò)大改革的領(lǐng)域是十分必要的，或者制定相對(duì)合理例外的措施，讓一些難以獲得增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，將其支出納入到進(jìn)項(xiàng)稅的范圍給與抵扣。以德國(guó)為例，德國(guó)增值稅的征稅范圍相當(dāng)廣泛，幾乎涵蓋了所有的生產(chǎn)和生活領(lǐng)域，從農(nóng)業(yè)、工業(yè)、商業(yè)到服務(wù)業(yè)、進(jìn)口行業(yè)，一概征收增值稅。相比較而言，中國(guó)的增值稅的納稅范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及同是大陸法系的德國(guó)。這就意味著德國(guó)的增值稅的抵扣機(jī)制更為健全，抵扣鏈條更為完整。德國(guó)實(shí)行全面型增值稅規(guī)定增值稅的納稅人為征收增值稅的交易活動(dòng)和勞務(wù)活動(dòng)的當(dāng)事人為納稅人，另外對(duì)于小規(guī)模納稅人，德國(guó)是不征收賦稅的。

3.2 設(shè)置更為豐富靈活的稅率

隨著改革的深入，我們發(fā)現(xiàn)增值稅已經(jīng)朝多稅率的方向發(fā)展，例如我國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)了17%、13%、11%、6%、3%的不同增值稅稅率，但是增值稅在我國(guó)仍是偏向中性的稅種，除農(nóng)產(chǎn)品、交通運(yùn)輸、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和小規(guī)模納稅人之外，不能像營(yíng)業(yè)稅一般依據(jù)行業(yè)的特性繳納稅負(fù)。參考國(guó)外的增值稅率體制，德國(guó)首先就設(shè)計(jì)了標(biāo)準(zhǔn)稅率、零稅率和減低稅率。標(biāo)準(zhǔn)稅率是對(duì)應(yīng)一般的交易商品和商品的進(jìn)口，零稅率是對(duì)應(yīng)出口商品的，通過不含稅的價(jià)格進(jìn)入市場(chǎng)，從而提高產(chǎn)品的出口優(yōu)勢(shì)，而減低稅率則具體包括藝術(shù)品、農(nóng)業(yè)商品等46種商品。這些行業(yè)基本都是由中小企業(yè)運(yùn)作，并且對(duì)于上一年度營(yíng)業(yè)額和納稅總額不超過1.75萬歐元，且本年度以上金額不超過5萬歐元的小規(guī)模納稅人，根本就不用繳納增值稅，并且出于加快中小私營(yíng)企業(yè)發(fā)展的目的，德國(guó)的所得稅的稅率同樣也是不斷下降的。這表明了德國(guó)的稅收體系是完全向中小企業(yè)傾斜保護(hù)的。

3.3 規(guī)范“營(yíng)改增”的政府補(bǔ)貼

政府補(bǔ)貼的方式對(duì)企業(yè)稅收虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，應(yīng)該只能算作是改革過程中的過渡性手段，本身不能將其長(zhǎng)久的保持下去。但是在改革的過渡階段，必須有完善的過渡措施才能將改革推進(jìn)下去，才能在不損害中小企業(yè)利益的情況下，發(fā)展好“營(yíng)改增”的優(yōu)勢(shì)，做到國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步優(yōu)化，所以規(guī)范政府補(bǔ)貼的程序尤為必要。一是建議首先將“營(yíng)改增”的政府補(bǔ)貼納入到政府專項(xiàng)補(bǔ)貼中，免于繳納企業(yè)所得稅。二是建議規(guī)范補(bǔ)貼的程序：首先補(bǔ)貼必須有企業(yè)的書面申請(qǐng)及相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告，明確企業(yè)因?yàn)椤盃I(yíng)改增”而流失的利潤(rùn)；其次，政府部門必須設(shè)立積極嚴(yán)格地審查制度。

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