盛永志

筆者在從事會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)時(shí)發(fā)現(xiàn)不少教材均將可靠性簡(jiǎn)單化成客觀性或真實(shí)性，而事實(shí)上無(wú)論客觀性還是真實(shí)性，均不足以涵蓋可靠性之要義，實(shí)際構(gòu)成對(duì)可靠性的偏讀。另外，在跟隨參加企業(yè)審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)一些會(huì)計(jì)差錯(cuò)常常根源于對(duì)可靠性的偏讀，要么偏重于形式上的可靠而忽略了實(shí)質(zhì)上的可靠，如只要有“票子”，就認(rèn)為會(huì)計(jì)處理依據(jù)萬(wàn)無(wú)一失，而對(duì)“票子”來(lái)源、形成過(guò)程的合理合規(guī)性洞察不足；要么偏重于實(shí)質(zhì)意義上的可靠而忽略了形式要件的齊備，導(dǎo)致在接受財(cái)稅、審計(jì)檢查時(shí)無(wú)法自圓其說(shuō)，十分被動(dòng)。這兩種情況的存在，事實(shí)上對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性形成了較大威脅。

一、對(duì)可靠性偏讀的理解

從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，到美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)，以及到我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家的界定，其對(duì)可靠性的定義均包括實(shí)質(zhì)上可靠與形式上可靠的要求，如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“當(dāng)信息沒(méi)有重要錯(cuò)誤或偏向，并且能夠如實(shí)反映其擬反映或該反映的情況供使用者作依據(jù)時(shí)，信息就具備了可靠性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)對(duì)可靠性的界定為：“可靠性是指信息使用者可以信任所提供的信息。只有當(dāng)會(huì)計(jì)信息反映了其所打算反映的內(nèi)容，不偏不倚地表現(xiàn)了實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和結(jié)果，既不傾向于事先預(yù)定的結(jié)果，也不迎合某一特定利益集團(tuán)的需要。能夠經(jīng)得起驗(yàn)證核實(shí)，才能認(rèn)為是具有可靠性的?！敝臅?huì)計(jì)學(xué)家葛家澍等人主編的《會(huì)計(jì)大典第一卷：會(huì)計(jì)理論》一書中對(duì)可靠性的定義中，強(qiáng)調(diào)要用“可靠的信息必須能使信息使用者做出合理的決策”來(lái)衡量可靠性。然而，現(xiàn)實(shí)中人們或習(xí)慣于偏重于形式上可靠，而將實(shí)質(zhì)上可靠隱匿在“專業(yè)判斷”屏障下，進(jìn)而導(dǎo)致“只要形式上可靠，能夠應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查和審計(jì)檢查”就是可靠的；或偏重于實(shí)質(zhì)上可靠，而將形式上可靠隱匿在“高度信息化”和“自動(dòng)控制”屏障下，進(jìn)而導(dǎo)致“只要實(shí)質(zhì)上可靠，能夠問(wèn)心無(wú)愧”就是真正的可靠。此二種對(duì)可靠性的偏讀，其最終后果，常常導(dǎo)致大量會(huì)計(jì)錯(cuò)誤，有的還伴隨舞弊。如一些企業(yè)在項(xiàng)目支出上張冠李戴，將甲項(xiàng)目搬遷費(fèi)用資本化計(jì)入乙項(xiàng)目在建工程，還編出乙項(xiàng)目事實(shí)需要這些必要支出的概算，以支撐其形式上可靠及專業(yè)判斷的正確性，其背后隱藏的是虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。再如一些企業(yè)報(bào)銷差旅費(fèi)使用非正規(guī)發(fā)票，還美其名曰“沿續(xù)傳統(tǒng)”。

造成實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)處理應(yīng)包含的會(huì)計(jì)信息可靠性偏讀的原因是多方面的，其背后的會(huì)計(jì)人員自身認(rèn)識(shí)問(wèn)題局限，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的呈現(xiàn)和保障不足值得重視。筆者認(rèn)為，要改變會(huì)計(jì)人員及其組織的偏讀，就必須在財(cái)政部及國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)和組織下，重新梳理可靠性現(xiàn)行解釋，尋求更加符合我國(guó)實(shí)際，并能夠與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的解釋，并擇機(jī)將該解釋以正式文件下發(fā)，以重新界定可靠性的基本條理，在此基礎(chǔ)上不斷豐富其內(nèi)涵，使之在實(shí)務(wù)界不至于產(chǎn)生偏讀。

二、重新界定可靠性條理，不斷豐富其內(nèi)在規(guī)定性

關(guān)于會(huì)計(jì)信息可靠性的解釋版本眾多，往往意思全卻難以理解，而易于理解的卻又不夠全面。目前較主流的解釋是“三要求說(shuō)”，即“可靠性包括了真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。其中真實(shí)性是可靠性的核心質(zhì)量標(biāo)志，而可驗(yàn)證性與中立性是可靠性的輔助質(zhì)量標(biāo)志。”真實(shí)性強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)與實(shí)際相符，應(yīng)具有客觀性?？沈?yàn)證性是指不同的人員通過(guò)檢查相同的證據(jù)、數(shù)據(jù)和記錄，能夠得出相同的或相近的結(jié)論。中立性即立場(chǎng)中立，也就是不帶偏向。三要求說(shuō)意思完整，但不易為實(shí)務(wù)界掌握。

筆者建議改“三要求說(shuō)”為“兩標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)”，以簡(jiǎn)化理解，避免偏讀。方法是將這三要求轉(zhuǎn)化為兩種可靠性，其一內(nèi)在來(lái)源上可靠即實(shí)質(zhì)上可靠，其二是外在證實(shí)意義上的可靠即形式上可靠，“對(duì)構(gòu)成要件作形式解釋，是指對(duì)一個(gè)行為是否符合構(gòu)成要件作形式上的判斷，這是一種規(guī)范判斷。而對(duì)構(gòu)成要件作實(shí)質(zhì)解釋，是指對(duì)一個(gè)行為是否符合構(gòu)成要件作實(shí)質(zhì)上的判斷，這是一種價(jià)值判斷”（王俊，2011），實(shí)質(zhì)上可靠與形式上可靠是統(tǒng)一的且同等重要。事實(shí)上不難看出，實(shí)質(zhì)上可靠包含了真實(shí)性、中立性要求，形式上可靠包含了可驗(yàn)證性要求。

實(shí)質(zhì)上可靠需要來(lái)源可靠，又要求處于會(huì)計(jì)信息形成、判斷、加工、匯總、整理的單位和個(gè)人，都必須出于真實(shí)的意見(jiàn)表示，因?yàn)樗麄兌紝?duì)會(huì)計(jì)信息來(lái)源負(fù)有責(zé)任。實(shí)質(zhì)上可靠方面的要求是永恒的，隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，實(shí)質(zhì)上可靠只能越來(lái)越重要。當(dāng)前，實(shí)質(zhì)上可靠呼應(yīng)了我國(guó)法治化進(jìn)程對(duì)組織治理的需要。十八屆三中全會(huì)公報(bào)指出：“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！蔽阌怪靡桑瑖?guó)家治理體系構(gòu)建內(nèi)在要求組織自治理能力提升，會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為組織決策和考核的信息提供者，以及外部報(bào)表使用人決策有用信息提供者，其提供信息的實(shí)質(zhì)上可靠至關(guān)重要，任何阻礙其信息生成和加工可靠性的單位和個(gè)人，都要被追究會(huì)計(jì)責(zé)任，那些人為制造對(duì)外、對(duì)內(nèi)兩套迥異會(huì)計(jì)信息的作俑者，都屬于違法行為。

形式上可靠需要外在證實(shí)性環(huán)境與條件相佐證，又要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者科學(xué)界定具體環(huán)境、具體業(yè)務(wù)和具體時(shí)期的有關(guān)形式上可靠的要件，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者嚴(yán)格把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)，因?yàn)樗麄冃枰獙?duì)會(huì)計(jì)信息據(jù)以佐證要件的確定和使用負(fù)責(zé)。形式上可靠方面的要求可以隨著社會(huì)發(fā)展階段和國(guó)家需要的變化而變化。形式與實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一的要求決定了形式上的要求應(yīng)符合實(shí)質(zhì)上需要。當(dāng)前，在認(rèn)真分析各類業(yè)務(wù)及其發(fā)生環(huán)境的基礎(chǔ)上，按照與時(shí)俱進(jìn)需要科學(xué)設(shè)計(jì)我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是確保形式上可靠的重要方面。同時(shí)，各企事業(yè)單位本著貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格嚴(yán)肅的需要，不斷強(qiáng)化相關(guān)會(huì)計(jì)控制，推動(dòng)組織財(cái)務(wù)不斷走向“透明”，是確保形式上可靠的另一重要方面。

總之，鑒于“可靠性不僅是一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要條件，從更深的角度來(lái)說(shuō)，可靠性是一個(gè)效能問(wèn)題”（董盈厚，侯鐵建，2011），應(yīng)從國(guó)家戰(zhàn)略、組織治理、人員管理、倫理道德等方面多管齊下，去梳理和完善實(shí)質(zhì)上可靠與形式上可靠的內(nèi)涵，決不允許顧此失彼。在實(shí)質(zhì)上可靠面前，實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)人員內(nèi)心的有效約束才是最大的保證，在形式上可靠面前，執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則水平以及財(cái)務(wù)透明制度確立，才是最根本保證。

從三要求說(shuō)到兩標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)，其對(duì)會(huì)計(jì)人員及其組織的信念構(gòu)建作用機(jī)理可如圖1所示。

三、實(shí)務(wù)影響展望

基于可靠性偏讀與實(shí)質(zhì)重于形式的誤讀將得到逐步消除，可預(yù)期的對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響如下：

1.將在會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制完善、會(huì)計(jì)人員政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)培養(yǎng)、會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信教育等方面，以及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)崗位責(zé)任追究制度上得到加強(qiáng)，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)上可靠主要靠他們來(lái)守衛(wèi)。

2.會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)將得到更高程度重視，有利于激發(fā)全行業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德培訓(xùn)，畢竟會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為約束會(huì)計(jì)人員內(nèi)心的法，是會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)上可靠重要保證。

3.促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、會(huì)計(jì)人員對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他有關(guān)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)定的共同重視，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)處理過(guò)程的可證實(shí)性，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息形式上可靠要靠他們共同來(lái)守護(hù)。

4.財(cái)務(wù)透明逐步成為良好企業(yè)形象必備要件。財(cái)務(wù)透明主要是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)生成、加工流程是透明的，由此人們能夠推定其會(huì)計(jì)報(bào)表在形式上是易驗(yàn)證的，因?yàn)槿罕姷难劬褪亲詈玫尿?yàn)證。

5.促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)由事后向事中、事前審計(jì)發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)需要更多結(jié)合會(huì)計(jì)部門和人員日常工作態(tài)度、表現(xiàn)來(lái)推定其對(duì)于會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)可靠的作用，內(nèi)部審計(jì)同樣需要將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)相關(guān)控制，以及當(dāng)事人訪談等多種形式和渠道來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)會(huì)計(jì)信息形式上可靠，而這兩種需要單憑事后對(duì)審計(jì)對(duì)象的審查是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，而為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將被迫將審計(jì)范圍擴(kuò)大到會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)全過(guò)程。

作者單位：哈爾濱金融學(xué)院會(huì)計(jì)系endprint

筆者在從事會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)時(shí)發(fā)現(xiàn)不少教材均將可靠性簡(jiǎn)單化成客觀性或真實(shí)性，而事實(shí)上無(wú)論客觀性還是真實(shí)性，均不足以涵蓋可靠性之要義，實(shí)際構(gòu)成對(duì)可靠性的偏讀。另外，在跟隨參加企業(yè)審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)一些會(huì)計(jì)差錯(cuò)常常根源于對(duì)可靠性的偏讀，要么偏重于形式上的可靠而忽略了實(shí)質(zhì)上的可靠，如只要有“票子”，就認(rèn)為會(huì)計(jì)處理依據(jù)萬(wàn)無(wú)一失，而對(duì)“票子”來(lái)源、形成過(guò)程的合理合規(guī)性洞察不足；要么偏重于實(shí)質(zhì)意義上的可靠而忽略了形式要件的齊備，導(dǎo)致在接受財(cái)稅、審計(jì)檢查時(shí)無(wú)法自圓其說(shuō)，十分被動(dòng)。這兩種情況的存在，事實(shí)上對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性形成了較大威脅。

一、對(duì)可靠性偏讀的理解

從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，到美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)，以及到我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家的界定，其對(duì)可靠性的定義均包括實(shí)質(zhì)上可靠與形式上可靠的要求，如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“當(dāng)信息沒(méi)有重要錯(cuò)誤或偏向，并且能夠如實(shí)反映其擬反映或該反映的情況供使用者作依據(jù)時(shí)，信息就具備了可靠性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)對(duì)可靠性的界定為：“可靠性是指信息使用者可以信任所提供的信息。只有當(dāng)會(huì)計(jì)信息反映了其所打算反映的內(nèi)容，不偏不倚地表現(xiàn)了實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和結(jié)果，既不傾向于事先預(yù)定的結(jié)果，也不迎合某一特定利益集團(tuán)的需要。能夠經(jīng)得起驗(yàn)證核實(shí)，才能認(rèn)為是具有可靠性的?！敝臅?huì)計(jì)學(xué)家葛家澍等人主編的《會(huì)計(jì)大典第一卷：會(huì)計(jì)理論》一書中對(duì)可靠性的定義中，強(qiáng)調(diào)要用“可靠的信息必須能使信息使用者做出合理的決策”來(lái)衡量可靠性。然而，現(xiàn)實(shí)中人們或習(xí)慣于偏重于形式上可靠，而將實(shí)質(zhì)上可靠隱匿在“專業(yè)判斷”屏障下，進(jìn)而導(dǎo)致“只要形式上可靠，能夠應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查和審計(jì)檢查”就是可靠的；或偏重于實(shí)質(zhì)上可靠，而將形式上可靠隱匿在“高度信息化”和“自動(dòng)控制”屏障下，進(jìn)而導(dǎo)致“只要實(shí)質(zhì)上可靠，能夠問(wèn)心無(wú)愧”就是真正的可靠。此二種對(duì)可靠性的偏讀，其最終后果，常常導(dǎo)致大量會(huì)計(jì)錯(cuò)誤，有的還伴隨舞弊。如一些企業(yè)在項(xiàng)目支出上張冠李戴，將甲項(xiàng)目搬遷費(fèi)用資本化計(jì)入乙項(xiàng)目在建工程，還編出乙項(xiàng)目事實(shí)需要這些必要支出的概算，以支撐其形式上可靠及專業(yè)判斷的正確性，其背后隱藏的是虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。再如一些企業(yè)報(bào)銷差旅費(fèi)使用非正規(guī)發(fā)票，還美其名曰“沿續(xù)傳統(tǒng)”。

造成實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)處理應(yīng)包含的會(huì)計(jì)信息可靠性偏讀的原因是多方面的，其背后的會(huì)計(jì)人員自身認(rèn)識(shí)問(wèn)題局限，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的呈現(xiàn)和保障不足值得重視。筆者認(rèn)為，要改變會(huì)計(jì)人員及其組織的偏讀，就必須在財(cái)政部及國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)和組織下，重新梳理可靠性現(xiàn)行解釋，尋求更加符合我國(guó)實(shí)際，并能夠與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的解釋，并擇機(jī)將該解釋以正式文件下發(fā)，以重新界定可靠性的基本條理，在此基礎(chǔ)上不斷豐富其內(nèi)涵，使之在實(shí)務(wù)界不至于產(chǎn)生偏讀。

二、重新界定可靠性條理，不斷豐富其內(nèi)在規(guī)定性

關(guān)于會(huì)計(jì)信息可靠性的解釋版本眾多，往往意思全卻難以理解，而易于理解的卻又不夠全面。目前較主流的解釋是“三要求說(shuō)”，即“可靠性包括了真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。其中真實(shí)性是可靠性的核心質(zhì)量標(biāo)志，而可驗(yàn)證性與中立性是可靠性的輔助質(zhì)量標(biāo)志?！闭鎸?shí)性強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)與實(shí)際相符，應(yīng)具有客觀性?？沈?yàn)證性是指不同的人員通過(guò)檢查相同的證據(jù)、數(shù)據(jù)和記錄，能夠得出相同的或相近的結(jié)論。中立性即立場(chǎng)中立，也就是不帶偏向。三要求說(shuō)意思完整，但不易為實(shí)務(wù)界掌握。

筆者建議改“三要求說(shuō)”為“兩標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)”，以簡(jiǎn)化理解，避免偏讀。方法是將這三要求轉(zhuǎn)化為兩種可靠性，其一內(nèi)在來(lái)源上可靠即實(shí)質(zhì)上可靠，其二是外在證實(shí)意義上的可靠即形式上可靠，“對(duì)構(gòu)成要件作形式解釋，是指對(duì)一個(gè)行為是否符合構(gòu)成要件作形式上的判斷，這是一種規(guī)范判斷。而對(duì)構(gòu)成要件作實(shí)質(zhì)解釋，是指對(duì)一個(gè)行為是否符合構(gòu)成要件作實(shí)質(zhì)上的判斷，這是一種價(jià)值判斷”（王俊，2011），實(shí)質(zhì)上可靠與形式上可靠是統(tǒng)一的且同等重要。事實(shí)上不難看出，實(shí)質(zhì)上可靠包含了真實(shí)性、中立性要求，形式上可靠包含了可驗(yàn)證性要求。

實(shí)質(zhì)上可靠需要來(lái)源可靠，又要求處于會(huì)計(jì)信息形成、判斷、加工、匯總、整理的單位和個(gè)人，都必須出于真實(shí)的意見(jiàn)表示，因?yàn)樗麄兌紝?duì)會(huì)計(jì)信息來(lái)源負(fù)有責(zé)任。實(shí)質(zhì)上可靠方面的要求是永恒的，隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，實(shí)質(zhì)上可靠只能越來(lái)越重要。當(dāng)前，實(shí)質(zhì)上可靠呼應(yīng)了我國(guó)法治化進(jìn)程對(duì)組織治理的需要。十八屆三中全會(huì)公報(bào)指出：“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！蔽阌怪靡?，國(guó)家治理體系構(gòu)建內(nèi)在要求組織自治理能力提升，會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為組織決策和考核的信息提供者，以及外部報(bào)表使用人決策有用信息提供者，其提供信息的實(shí)質(zhì)上可靠至關(guān)重要，任何阻礙其信息生成和加工可靠性的單位和個(gè)人，都要被追究會(huì)計(jì)責(zé)任，那些人為制造對(duì)外、對(duì)內(nèi)兩套迥異會(huì)計(jì)信息的作俑者，都屬于違法行為。

形式上可靠需要外在證實(shí)性環(huán)境與條件相佐證，又要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者科學(xué)界定具體環(huán)境、具體業(yè)務(wù)和具體時(shí)期的有關(guān)形式上可靠的要件，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者嚴(yán)格把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)，因?yàn)樗麄冃枰獙?duì)會(huì)計(jì)信息據(jù)以佐證要件的確定和使用負(fù)責(zé)。形式上可靠方面的要求可以隨著社會(huì)發(fā)展階段和國(guó)家需要的變化而變化。形式與實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一的要求決定了形式上的要求應(yīng)符合實(shí)質(zhì)上需要。當(dāng)前，在認(rèn)真分析各類業(yè)務(wù)及其發(fā)生環(huán)境的基礎(chǔ)上，按照與時(shí)俱進(jìn)需要科學(xué)設(shè)計(jì)我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是確保形式上可靠的重要方面。同時(shí)，各企事業(yè)單位本著貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格嚴(yán)肅的需要，不斷強(qiáng)化相關(guān)會(huì)計(jì)控制，推動(dòng)組織財(cái)務(wù)不斷走向“透明”，是確保形式上可靠的另一重要方面。

總之，鑒于“可靠性不僅是一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要條件，從更深的角度來(lái)說(shuō)，可靠性是一個(gè)效能問(wèn)題”（董盈厚，侯鐵建，2011），應(yīng)從國(guó)家戰(zhàn)略、組織治理、人員管理、倫理道德等方面多管齊下，去梳理和完善實(shí)質(zhì)上可靠與形式上可靠的內(nèi)涵，決不允許顧此失彼。在實(shí)質(zhì)上可靠面前，實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)人員內(nèi)心的有效約束才是最大的保證，在形式上可靠面前，執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則水平以及財(cái)務(wù)透明制度確立，才是最根本保證。

從三要求說(shuō)到兩標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)，其對(duì)會(huì)計(jì)人員及其組織的信念構(gòu)建作用機(jī)理可如圖1所示。

三、實(shí)務(wù)影響展望

基于可靠性偏讀與實(shí)質(zhì)重于形式的誤讀將得到逐步消除，可預(yù)期的對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響如下：

1.將在會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制完善、會(huì)計(jì)人員政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)培養(yǎng)、會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信教育等方面，以及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)崗位責(zé)任追究制度上得到加強(qiáng)，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)上可靠主要靠他們來(lái)守衛(wèi)。

2.會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)將得到更高程度重視，有利于激發(fā)全行業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德培訓(xùn)，畢竟會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為約束會(huì)計(jì)人員內(nèi)心的法，是會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)上可靠重要保證。

3.促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、會(huì)計(jì)人員對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他有關(guān)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)定的共同重視，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)處理過(guò)程的可證實(shí)性，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息形式上可靠要靠他們共同來(lái)守護(hù)。

4.財(cái)務(wù)透明逐步成為良好企業(yè)形象必備要件。財(cái)務(wù)透明主要是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)生成、加工流程是透明的，由此人們能夠推定其會(huì)計(jì)報(bào)表在形式上是易驗(yàn)證的，因?yàn)槿罕姷难劬褪亲詈玫尿?yàn)證。

5.促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)由事后向事中、事前審計(jì)發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)需要更多結(jié)合會(huì)計(jì)部門和人員日常工作態(tài)度、表現(xiàn)來(lái)推定其對(duì)于會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)可靠的作用，內(nèi)部審計(jì)同樣需要將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)相關(guān)控制，以及當(dāng)事人訪談等多種形式和渠道來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)會(huì)計(jì)信息形式上可靠，而這兩種需要單憑事后對(duì)審計(jì)對(duì)象的審查是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，而為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將被迫將審計(jì)范圍擴(kuò)大到會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)全過(guò)程。

作者單位：哈爾濱金融學(xué)院會(huì)計(jì)系endprint

筆者在從事會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)時(shí)發(fā)現(xiàn)不少教材均將可靠性簡(jiǎn)單化成客觀性或真實(shí)性，而事實(shí)上無(wú)論客觀性還是真實(shí)性，均不足以涵蓋可靠性之要義，實(shí)際構(gòu)成對(duì)可靠性的偏讀。另外，在跟隨參加企業(yè)審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)一些會(huì)計(jì)差錯(cuò)常常根源于對(duì)可靠性的偏讀，要么偏重于形式上的可靠而忽略了實(shí)質(zhì)上的可靠，如只要有“票子”，就認(rèn)為會(huì)計(jì)處理依據(jù)萬(wàn)無(wú)一失，而對(duì)“票子”來(lái)源、形成過(guò)程的合理合規(guī)性洞察不足；要么偏重于實(shí)質(zhì)意義上的可靠而忽略了形式要件的齊備，導(dǎo)致在接受財(cái)稅、審計(jì)檢查時(shí)無(wú)法自圓其說(shuō)，十分被動(dòng)。這兩種情況的存在，事實(shí)上對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性形成了較大威脅。

一、對(duì)可靠性偏讀的理解

從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，到美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)，以及到我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家的界定，其對(duì)可靠性的定義均包括實(shí)質(zhì)上可靠與形式上可靠的要求，如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“當(dāng)信息沒(méi)有重要錯(cuò)誤或偏向，并且能夠如實(shí)反映其擬反映或該反映的情況供使用者作依據(jù)時(shí)，信息就具備了可靠性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)對(duì)可靠性的界定為：“可靠性是指信息使用者可以信任所提供的信息。只有當(dāng)會(huì)計(jì)信息反映了其所打算反映的內(nèi)容，不偏不倚地表現(xiàn)了實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和結(jié)果，既不傾向于事先預(yù)定的結(jié)果，也不迎合某一特定利益集團(tuán)的需要。能夠經(jīng)得起驗(yàn)證核實(shí)，才能認(rèn)為是具有可靠性的。”著名的會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍等人主編的《會(huì)計(jì)大典第一卷：會(huì)計(jì)理論》一書中對(duì)可靠性的定義中，強(qiáng)調(diào)要用“可靠的信息必須能使信息使用者做出合理的決策”來(lái)衡量可靠性。然而，現(xiàn)實(shí)中人們或習(xí)慣于偏重于形式上可靠，而將實(shí)質(zhì)上可靠隱匿在“專業(yè)判斷”屏障下，進(jìn)而導(dǎo)致“只要形式上可靠，能夠應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查和審計(jì)檢查”就是可靠的；或偏重于實(shí)質(zhì)上可靠，而將形式上可靠隱匿在“高度信息化”和“自動(dòng)控制”屏障下，進(jìn)而導(dǎo)致“只要實(shí)質(zhì)上可靠，能夠問(wèn)心無(wú)愧”就是真正的可靠。此二種對(duì)可靠性的偏讀，其最終后果，常常導(dǎo)致大量會(huì)計(jì)錯(cuò)誤，有的還伴隨舞弊。如一些企業(yè)在項(xiàng)目支出上張冠李戴，將甲項(xiàng)目搬遷費(fèi)用資本化計(jì)入乙項(xiàng)目在建工程，還編出乙項(xiàng)目事實(shí)需要這些必要支出的概算，以支撐其形式上可靠及專業(yè)判斷的正確性，其背后隱藏的是虛增資產(chǎn)和利潤(rùn)。再如一些企業(yè)報(bào)銷差旅費(fèi)使用非正規(guī)發(fā)票，還美其名曰“沿續(xù)傳統(tǒng)”。

造成實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)處理應(yīng)包含的會(huì)計(jì)信息可靠性偏讀的原因是多方面的，其背后的會(huì)計(jì)人員自身認(rèn)識(shí)問(wèn)題局限，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的呈現(xiàn)和保障不足值得重視。筆者認(rèn)為，要改變會(huì)計(jì)人員及其組織的偏讀，就必須在財(cái)政部及國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)和組織下，重新梳理可靠性現(xiàn)行解釋，尋求更加符合我國(guó)實(shí)際，并能夠與國(guó)際準(zhǔn)則接軌的解釋，并擇機(jī)將該解釋以正式文件下發(fā)，以重新界定可靠性的基本條理，在此基礎(chǔ)上不斷豐富其內(nèi)涵，使之在實(shí)務(wù)界不至于產(chǎn)生偏讀。

二、重新界定可靠性條理，不斷豐富其內(nèi)在規(guī)定性

關(guān)于會(huì)計(jì)信息可靠性的解釋版本眾多，往往意思全卻難以理解，而易于理解的卻又不夠全面。目前較主流的解釋是“三要求說(shuō)”，即“可靠性包括了真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。其中真實(shí)性是可靠性的核心質(zhì)量標(biāo)志，而可驗(yàn)證性與中立性是可靠性的輔助質(zhì)量標(biāo)志?！闭鎸?shí)性強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)與實(shí)際相符，應(yīng)具有客觀性。可驗(yàn)證性是指不同的人員通過(guò)檢查相同的證據(jù)、數(shù)據(jù)和記錄，能夠得出相同的或相近的結(jié)論。中立性即立場(chǎng)中立，也就是不帶偏向。三要求說(shuō)意思完整，但不易為實(shí)務(wù)界掌握。

筆者建議改“三要求說(shuō)”為“兩標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)”，以簡(jiǎn)化理解，避免偏讀。方法是將這三要求轉(zhuǎn)化為兩種可靠性，其一內(nèi)在來(lái)源上可靠即實(shí)質(zhì)上可靠，其二是外在證實(shí)意義上的可靠即形式上可靠，“對(duì)構(gòu)成要件作形式解釋，是指對(duì)一個(gè)行為是否符合構(gòu)成要件作形式上的判斷，這是一種規(guī)范判斷。而對(duì)構(gòu)成要件作實(shí)質(zhì)解釋，是指對(duì)一個(gè)行為是否符合構(gòu)成要件作實(shí)質(zhì)上的判斷，這是一種價(jià)值判斷”（王俊，2011），實(shí)質(zhì)上可靠與形式上可靠是統(tǒng)一的且同等重要。事實(shí)上不難看出，實(shí)質(zhì)上可靠包含了真實(shí)性、中立性要求，形式上可靠包含了可驗(yàn)證性要求。

實(shí)質(zhì)上可靠需要來(lái)源可靠，又要求處于會(huì)計(jì)信息形成、判斷、加工、匯總、整理的單位和個(gè)人，都必須出于真實(shí)的意見(jiàn)表示，因?yàn)樗麄兌紝?duì)會(huì)計(jì)信息來(lái)源負(fù)有責(zé)任。實(shí)質(zhì)上可靠方面的要求是永恒的，隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，實(shí)質(zhì)上可靠只能越來(lái)越重要。當(dāng)前，實(shí)質(zhì)上可靠呼應(yīng)了我國(guó)法治化進(jìn)程對(duì)組織治理的需要。十八屆三中全會(huì)公報(bào)指出：“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！蔽阌怪靡桑瑖?guó)家治理體系構(gòu)建內(nèi)在要求組織自治理能力提升，會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為組織決策和考核的信息提供者，以及外部報(bào)表使用人決策有用信息提供者，其提供信息的實(shí)質(zhì)上可靠至關(guān)重要，任何阻礙其信息生成和加工可靠性的單位和個(gè)人，都要被追究會(huì)計(jì)責(zé)任，那些人為制造對(duì)外、對(duì)內(nèi)兩套迥異會(huì)計(jì)信息的作俑者，都屬于違法行為。

形式上可靠需要外在證實(shí)性環(huán)境與條件相佐證，又要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者科學(xué)界定具體環(huán)境、具體業(yè)務(wù)和具體時(shí)期的有關(guān)形式上可靠的要件，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者嚴(yán)格把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)，因?yàn)樗麄冃枰獙?duì)會(huì)計(jì)信息據(jù)以佐證要件的確定和使用負(fù)責(zé)。形式上可靠方面的要求可以隨著社會(huì)發(fā)展階段和國(guó)家需要的變化而變化。形式與實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一的要求決定了形式上的要求應(yīng)符合實(shí)質(zhì)上需要。當(dāng)前，在認(rèn)真分析各類業(yè)務(wù)及其發(fā)生環(huán)境的基礎(chǔ)上，按照與時(shí)俱進(jìn)需要科學(xué)設(shè)計(jì)我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是確保形式上可靠的重要方面。同時(shí)，各企事業(yè)單位本著貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格嚴(yán)肅的需要，不斷強(qiáng)化相關(guān)會(huì)計(jì)控制，推動(dòng)組織財(cái)務(wù)不斷走向“透明”，是確保形式上可靠的另一重要方面。

總之，鑒于“可靠性不僅是一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要條件，從更深的角度來(lái)說(shuō)，可靠性是一個(gè)效能問(wèn)題”（董盈厚，侯鐵建，2011），應(yīng)從國(guó)家戰(zhàn)略、組織治理、人員管理、倫理道德等方面多管齊下，去梳理和完善實(shí)質(zhì)上可靠與形式上可靠的內(nèi)涵，決不允許顧此失彼。在實(shí)質(zhì)上可靠面前，實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)人員內(nèi)心的有效約束才是最大的保證，在形式上可靠面前，執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則水平以及財(cái)務(wù)透明制度確立，才是最根本保證。

從三要求說(shuō)到兩標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)，其對(duì)會(huì)計(jì)人員及其組織的信念構(gòu)建作用機(jī)理可如圖1所示。

三、實(shí)務(wù)影響展望

基于可靠性偏讀與實(shí)質(zhì)重于形式的誤讀將得到逐步消除，可預(yù)期的對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響如下：

1.將在會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制完善、會(huì)計(jì)人員政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)培養(yǎng)、會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信教育等方面，以及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)崗位責(zé)任追究制度上得到加強(qiáng)，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)上可靠主要靠他們來(lái)守衛(wèi)。

2.會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)將得到更高程度重視，有利于激發(fā)全行業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德培訓(xùn)，畢竟會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為約束會(huì)計(jì)人員內(nèi)心的法，是會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)上可靠重要保證。

3.促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、會(huì)計(jì)人員對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他有關(guān)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)定的共同重視，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)處理過(guò)程的可證實(shí)性，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息形式上可靠要靠他們共同來(lái)守護(hù)。

4.財(cái)務(wù)透明逐步成為良好企業(yè)形象必備要件。財(cái)務(wù)透明主要是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)生成、加工流程是透明的，由此人們能夠推定其會(huì)計(jì)報(bào)表在形式上是易驗(yàn)證的，因?yàn)槿罕姷难劬褪亲詈玫尿?yàn)證。

5.促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)由事后向事中、事前審計(jì)發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)需要更多結(jié)合會(huì)計(jì)部門和人員日常工作態(tài)度、表現(xiàn)來(lái)推定其對(duì)于會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)可靠的作用，內(nèi)部審計(jì)同樣需要將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)和業(yè)務(wù)相關(guān)控制，以及當(dāng)事人訪談等多種形式和渠道來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)會(huì)計(jì)信息形式上可靠，而這兩種需要單憑事后對(duì)審計(jì)對(duì)象的審查是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，而為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將被迫將審計(jì)范圍擴(kuò)大到會(huì)計(jì)、業(yè)務(wù)全過(guò)程。

作者單位：哈爾濱金融學(xué)院會(huì)計(jì)系endprint