■ 李 昭(北京市石景山區(qū)國家稅務(wù)局 北京 100049)
2011年我國非居民企業(yè)稅收收入突破1000億元,2013年深圳單筆非居民企業(yè)所得稅入庫稅款近25億元,與之相伴,為完善國家外匯管理和加強(qiáng)跨境稅源管理,我國有關(guān)部門近年來連續(xù)出臺了一系列關(guān)于非居民企業(yè)預(yù)提所得稅的相關(guān)文件,如《國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問題的通知》(匯發(fā)〔2008〕64號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對外支付出具稅務(wù)證明管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2008〕122號)、《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》等,雖然上述文件對非居民企業(yè)的稅收征管,特別是預(yù)提所得稅的稅收征管作出了較為系統(tǒng)的規(guī)定,但由于非居民企業(yè)日常業(yè)務(wù)的多樣性、復(fù)雜性和特殊性,相關(guān)稅收政策的落實(shí)和執(zhí)行中仍然存在一定的問題和難點(diǎn),在一定程度上也對非居民企業(yè)的稅收管理帶來了困難和壓力。
根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)定,在境外發(fā)生的各種勞務(wù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、傭金費(fèi)、手續(xù)費(fèi)屬于不予征稅范圍,但稅務(wù)機(jī)關(guān)對外國企業(yè)(個人)的勞務(wù)等行為難以進(jìn)行實(shí)地檢查,因而無法準(zhǔn)確確認(rèn)勞務(wù)發(fā)生地是否確屬境外。具體表現(xiàn)有以下兩方面:
其一,稅務(wù)機(jī)關(guān)在開具《稅務(wù)證明》的過程中,很多非居民企業(yè)接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托,在國外為中國企業(yè)進(jìn)行建筑、工程等項(xiàng)目的設(shè)計(jì),一方面從雙方簽訂的合同看,屬于境外勞務(wù)費(fèi)不予征稅的范圍,但實(shí)際上非居民企業(yè)完成設(shè)計(jì)后又派員來境內(nèi)對其設(shè)計(jì)的建筑、工程的施工進(jìn)行監(jiān)管和技術(shù)指導(dǎo),這部分費(fèi)用是否已包括在設(shè)計(jì)費(fèi)中,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難查證;另一方面,存在合同中注明境內(nèi)勞務(wù)占整個合同的很小一部分,實(shí)際上大部分勞務(wù)在境內(nèi)進(jìn)行提供的情況。由于勞務(wù)費(fèi)已經(jīng)提供完畢,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)提供的資料無法準(zhǔn)確判斷有多少工作是在境外完成,有多少工作是在境內(nèi)完成的,只能根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員的經(jīng)驗(yàn)來判定,往往會造成稅款的彈性征收。
其二,根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定,與我國簽訂稅收協(xié)定的締約國(地區(qū))居民在我國境內(nèi)提供勞務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的,按照協(xié)定安排規(guī)定是不予征稅的。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一概念中“連續(xù)或累計(jì)超過6個月”這個標(biāo)準(zhǔn)不好掌握。例如一個建筑、裝配或安裝工程,以及與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動是否連續(xù)6個月以上,外國企業(yè)雇用的人員在我國為同一個項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù)是否連續(xù)6個月以上,稅務(wù)人員不到實(shí)地檢查并進(jìn)行跟蹤,是無法準(zhǔn)確知曉的。另外,一些外國企業(yè)與在華的關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂諸如培訓(xùn)、管理、投資安排等服務(wù)合同,每年派員來華提供服務(wù),每年固定收取一定的服務(wù)費(fèi)。由于企業(yè)完全可以人為控制在華的停留時間,對這種行為的稅收認(rèn)定也存在一定難度。因此負(fù)責(zé)《稅務(wù)證明》開具的稅務(wù)機(jī)關(guān)無法及時掌握和跟蹤非居民企業(yè)的實(shí)際情況,不利于對非居民企業(yè)的管理,同時也增加了《稅務(wù)證明》開具人員的風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》第八條的規(guī)定,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該審核境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個人提交的《申請表》及相關(guān)資料?!渡暾埍怼讽?xiàng)目填寫完整、所附資料齊全的,主管國稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)場為其出具《稅務(wù)證明》。對于此項(xiàng)規(guī)定,具體執(zhí)行起來有一定困難,在扣繳義務(wù)人提供的資料齊全的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對資料的真實(shí)性、合法性、合理性等內(nèi)容進(jìn)行審核,當(dāng)場出具《稅務(wù)證明》在一定程度上加大了稅務(wù)人員的風(fēng)險(xiǎn);另外,在后期核查過程中發(fā)現(xiàn)問題,對追繳稅款有不利影響??劾U義務(wù)人憑《稅務(wù)證明》可以向銀行申請付匯,現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)問題后與企業(yè)聯(lián)系,發(fā)現(xiàn)其付匯手續(xù)已辦完,這對追繳非居民企業(yè)的稅款增加了難度。
對于非居民企業(yè)來源于我國的特許權(quán)使用費(fèi)收入應(yīng)繳納預(yù)提所得稅,其中,特許權(quán)使用費(fèi)收入是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及先進(jìn)技術(shù)的大量引進(jìn),居民企業(yè)日益頻繁地向非居民企業(yè)支付與技術(shù)有關(guān)的設(shè)計(jì)費(fèi)、圖紙資料費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等,如何判定上述技術(shù)是否屬于非專利技術(shù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)要解決的當(dāng)務(wù)之急。對于非專利技術(shù)的描述,先后見于《<中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例>釋義及適用指南》:非專利技術(shù)是指除專利技術(shù)以外,具有技術(shù)性、秘密性、實(shí)用性的技術(shù)。非專利技術(shù)又稱專有技術(shù),根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2009〕507號)第二條,稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所列舉的有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)應(yīng)理解為專有技術(shù),一般是指進(jìn)行某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。
非專利技術(shù)的一個顯著特征是其具有秘密性,在居民企業(yè)與非居民企業(yè)簽訂的合同中,對相關(guān)的設(shè)計(jì)、圖紙資料、培訓(xùn)內(nèi)容等加以限制性條款,如要求履行保密義務(wù),是否可以作為判定該項(xiàng)目屬于非專利技術(shù)值得探討。同時由于非專利技術(shù)的復(fù)雜性,作為稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對其做出專業(yè)判定。
非居民企業(yè)涉稅事項(xiàng)的“事后申請”造成無法準(zhǔn)確確定應(yīng)納稅金。大多數(shù)企業(yè)是在履行完合同或付款時才到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)涉稅事宜,這種“事后申請”給稅務(wù)機(jī)關(guān)的取證和認(rèn)定造成了一定的困難,使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難準(zhǔn)確確定應(yīng)納稅金額,無疑增大了征管難度。
各職能部門間的協(xié)作與信息共享不足。雖然目前《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對外支付稅務(wù)證明》由國地稅聯(lián)合開具,但稅務(wù)機(jī)關(guān)與相關(guān)職能部門之間仍未建立起必要而有效的信息共享網(wǎng)絡(luò),特別是工商、海關(guān)、銀行、外管等這些重要的部門。
根據(jù)《稅務(wù)證明》開具工作中出現(xiàn)的新情況、新問題,相關(guān)部門對現(xiàn)行的稅收政策、法規(guī)應(yīng)進(jìn)一步加以完善和補(bǔ)充,細(xì)化和明確服務(wù)貿(mào)易出具稅務(wù)憑證的范圍,明確服務(wù)貿(mào)易的概念,以解決因項(xiàng)目的性質(zhì)難以把握和界定、對政策理解的不統(tǒng)一,造成的售付匯稅務(wù)憑證管理工作舉步維艱的問題。
預(yù)提所得稅稅收收入的增減,是我國對外開放、國際經(jīng)貿(mào)往來的晴雨表。在實(shí)際工作中,稅務(wù)部門應(yīng)大力打擊非居民企業(yè)利用預(yù)提所得稅項(xiàng)目進(jìn)行惡意的稅收籌劃和交易安排規(guī)避我國對所得來源地征管的現(xiàn)象,并努力提高境內(nèi)扣繳義務(wù)人的非居民企業(yè)所得稅扣繳意識。因此,必須加大對預(yù)提所得稅的宣傳。
1.廣泛開展代扣代繳預(yù)提所得稅宣傳,印發(fā)預(yù)提所得稅代扣代繳宣傳提綱,將預(yù)提所得稅的有關(guān)政策、法規(guī)印發(fā)給企業(yè)。
2.向企業(yè)詳細(xì)講解預(yù)提所得稅的征免稅項(xiàng)目,扣繳稅款的計(jì)算方法。
3.向企業(yè)宣傳不履行預(yù)提所得稅代扣代繳義務(wù)應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任。使企業(yè)全面了解預(yù)提所得稅的征免稅項(xiàng)目與扣繳方法,這樣就提高了企業(yè)自覺扣繳預(yù)提所得稅的意識。
近年來,外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的收入逐年增多,預(yù)提所得稅作為所得稅的一個特殊征收方式,涉及很多企業(yè)。因此,應(yīng)該把預(yù)提所得稅的工作納入日常征管考核中。對需要出具證明的企業(yè)和納稅人要求提供完整的申報(bào)資料,并嚴(yán)格審核辦法。
稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將預(yù)提所得稅日常征管,與年度所得稅匯算審核工作、反避稅工作相結(jié)合。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化,非居民企業(yè)來源于我國境內(nèi)的收入逐年增多,且具有較大的隱蔽性。應(yīng)從企業(yè)賬務(wù)中了解其利潤分配情況、借款情況、專有技術(shù)使用情況、財(cái)產(chǎn)租賃和轉(zhuǎn)讓情況等。加強(qiáng)審核企業(yè)可供分配的利潤(包括歷年未分配的利潤)真實(shí)性,如企業(yè)是否具有售付匯的資格,出資比例、股份結(jié)構(gòu)的正確性,核對分配方案的合理性、科學(xué)性,以及聯(lián)系日常稅收征管、稅源監(jiān)控,核實(shí)所提供的利潤是否通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅評估、匯算清繳后認(rèn)可的稅后利潤。
非貿(mào)易及部分資本項(xiàng)目項(xiàng)下售付匯出具稅務(wù)憑證管理工作是一項(xiàng)政策性、業(yè)務(wù)性較強(qiáng)的工作,而且這項(xiàng)工作對具體經(jīng)辦人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了相對較高的要求。保持預(yù)提所得稅管理人員的相對穩(wěn)定,確保該項(xiàng)工作連續(xù)性,都具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
預(yù)提所得稅管理關(guān)鍵在于稅源有效的控管,僅靠稅務(wù)部門一家從納稅人財(cái)務(wù)處理進(jìn)行檢查督促不能做到全面監(jiān)控。我國目前征管現(xiàn)代化的水平還比較低,同相關(guān)的職能部門之間沒有建立起必要的信息網(wǎng)絡(luò),特別是工商、海關(guān)、銀行、外管等這些重要的部門。雖然現(xiàn)在支付外匯時,需要稅務(wù)部門開具稅務(wù)憑證,將稅務(wù)部門與外匯部門聯(lián)系起來,這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。應(yīng)建立起符合目前實(shí)際的現(xiàn)代化信息網(wǎng)絡(luò),將有關(guān)職能部門有效的聯(lián)系起來,共同做好外匯和稅源的監(jiān)控工作。