張麗濱

摘 要：由于歷史原因產(chǎn)生的房屋所有權(quán)主體與土地使用權(quán)主體不一致，從而在實踐中因此發(fā)生了房產(chǎn)改建、市場流通及企業(yè)融資等方面的問題，針對上述問題分析了監(jiān)管部門監(jiān)管趨勢以及提出了建設(shè)性的解決方案。

關(guān)鍵詞：房地不一致 不動產(chǎn)登記 行使權(quán)利障礙稅務(wù)處理

中圖分類號：F293.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3791（2014）01（a）-0245-02

本文所稱“房地不一致”是指，在實踐中存在的房屋所有權(quán)人與其坐落的土地使用權(quán)分別屬于不同主體的情形。筆者為國內(nèi)上市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)法律顧問，上市公司控股母公司為中外合資企業(yè)。在處理公司法律事務(wù)的過程中筆者發(fā)現(xiàn)，公司部分房屋存在“房地不一致”的情況，部分房屋的所有權(quán)人為上市公司，而持有該房屋坐落的土地的土地證的使用權(quán)人為控股股東。在日常情況下，上市公司通過向控股股東支付土地租賃費(fèi)取得“土地使用權(quán)”。

根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法（2007年修正）》第三十二條規(guī)定：“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、抵押時，房屋的所有權(quán)和該房屋占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)同時轉(zhuǎn)讓、抵押”；《物權(quán)法》第一百四十六條規(guī)定：“建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施一并處分”，第一百四十七條規(guī)定“建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分”，房屋所有權(quán)人與土地使用權(quán)人分別為不同的主體，是不符合相關(guān)法律、法規(guī)的。

筆者也通過各種途徑了解到，這種“房地不一致”的情況并非僅存在于筆者所屬公司，而是實踐過程中存在大量類似情況。

1 “房地不一致”的歷史原因

先談一下筆者公司形成“房地不一致”的原因。公司控股股東（中港合資企業(yè)）成立于80年代中期，并于90年代初完成了包括酒店、寫字樓、商場和公寓等在內(nèi)的一期綜合性商業(yè)地產(chǎn)的開發(fā)。90年代中后期控股股東成立股份公司并謀劃香港上市，但受到1998年亞洲金融危機(jī)影響，終止謀劃香港上市，轉(zhuǎn)而謀求內(nèi)地A股上市。在當(dāng)時的融資政策和背景下，筆者公司申請到比較緊俏的“上市名額”，積極籌劃A股上市。雖然機(jī)會難得，但受到當(dāng)時A股融資規(guī)模限制，無奈將已經(jīng)裝進(jìn)股份公司的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)回控股股東。公司申請?zhí)厥庹?，將資產(chǎn)規(guī)模巨大，卻又不能產(chǎn)生收益的土地轉(zhuǎn)回控股股東，而房產(chǎn)則留在股份公司，股份公司每年向控股股東支付土地租賃費(fèi)用，形成了“房地不一致”的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。據(jù)筆者了解，“房地不一致”的情況實踐中不在少數(shù)，一般由于改制、關(guān)聯(lián)人間不規(guī)范的房屋、土地流轉(zhuǎn)等等歷史原因形成。同時，在實踐過程中，房屋所有權(quán)在各地建設(shè)委員會歸口管理、登記，而土地使用權(quán)則在各地國土資源部門登記，房、地分屬不同部門登記管理，并且政府部門信息互不聯(lián)網(wǎng)、溝通，也是實踐中存在房地不一致的原因之一。

2 “房地不一致”的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)對相關(guān)權(quán)利人造成的障礙

“房地不一致”會給相關(guān)權(quán)利人造成較多的障礙。

（1）無論是房屋所有權(quán)人，還是土地使用權(quán)人，其債權(quán)融資或股權(quán)融資均可能受到“房地不一致”這種不規(guī)范的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)影響。如房屋所有權(quán)人或土地使用權(quán)人想通過抵押方式進(jìn)行銀行貸款或其他債權(quán)融資，均需取得另一權(quán)利人的同意，并且還需與債權(quán)人進(jìn)行“房地分離”情況下如何進(jìn)行資產(chǎn)評估、如何進(jìn)行抵押登記、如何實現(xiàn)抵押權(quán)等特殊事項進(jìn)行詳盡談判。如房屋所有權(quán)人或土地使用權(quán)人進(jìn)行股權(quán)融資，不規(guī)范的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)將影響公司資產(chǎn)評估、經(jīng)營風(fēng)險評估、影響股權(quán)投資比例的確定，從而影響股權(quán)投資人的決策。而在公開市場上進(jìn)行股權(quán)融資，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)是否規(guī)范將面臨更為嚴(yán)格的證監(jiān)會等政府部門的審查，能否獲批存在很大的不確定性。

（2）房屋所有權(quán)人如果通過租賃方式取得房屋所坐落土地的使用權(quán)，土地租賃費(fèi)用可能會隨著國家房屋、土地稅收政策（如房產(chǎn)稅）、土地市場價格的變化而變化，房屋所有權(quán)人的土地用益成本存在不確定性，其經(jīng)營利潤就存在較大不確定性，對房屋所有權(quán)人而言，可能直接使其經(jīng)營計劃、投資計劃及融資計劃受到影響。

（3）如涉及的房產(chǎn)需要改建或改造，相關(guān)權(quán)利人將面臨難以辦理改建工程的審批手續(xù)的問題，正常情況下發(fā)改委立項、規(guī)劃審批和土地出讓合同變更均應(yīng)以“房地一致”為前提，并且竣工后產(chǎn)權(quán)證的辦理也將受到“房地不一致問題”的影響，可見“房地不一致”的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)給相關(guān)權(quán)利人根據(jù)市場情況，通過改擴(kuò)建方式調(diào)整產(chǎn)業(yè)業(yè)態(tài)、提升資產(chǎn)價值造成了障礙。即使通過與政府溝通，能夠解決“房地不一致”涉及房產(chǎn)改擴(kuò)建的審批手續(xù)問題，但房屋所有權(quán)人與土地使用權(quán)人對投資、改建后的資產(chǎn)比例如何進(jìn)行分配也是雙方很難談判的問題。

（4）“房產(chǎn)不一致”給房屋所有權(quán)市場流通造成不便。正常情況下，房屋所有權(quán)人可以根據(jù)市場情況判斷繼續(xù)持有房屋，還是出售房屋以調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)或在不動產(chǎn)市場價格虛高時出售房屋，將其增值收益落袋為安。但“房地不一致”的資產(chǎn)狀況給房屋所有權(quán)市場交易帶來一定的障礙，房屋所有權(quán)人出售房屋土地使用權(quán)時須與土地使用權(quán)人共同進(jìn)行交易，不但須征得土地使用權(quán)人的同意，而且需與土地使用權(quán)人共同協(xié)商交易條件，利益分配，增加了交易的復(fù)雜性。

3 建立不動產(chǎn)登記統(tǒng)一制度有利于發(fā)現(xiàn)“房地不一致”情況并逐步進(jìn)行規(guī)范管理

《物權(quán)法》早就明確“國家對不動產(chǎn)實行統(tǒng)一登記制度”，但這一規(guī)定幾年來一致懸在空中，導(dǎo)致《物權(quán)法》無法落地，不動產(chǎn)登記信息混亂，不動產(chǎn)交易安全缺少保障。雖然一些地方已經(jīng)成立了專門機(jī)構(gòu)推行不動產(chǎn)統(tǒng)一登記，但由于國家層面沒有建立統(tǒng)一的不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，地方探索所取得的效果并不明顯。

十八屆三中全會后，政府部門明確要求建立不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，將分散在多個部門的不動產(chǎn)登記職責(zé)整合由一個部門承擔(dān)，理順部門職責(zé)關(guān)系，減少辦證環(huán)節(jié)。一是由國土資源部負(fù)責(zé)指導(dǎo)監(jiān)督全國土地、房屋、草原、林地、海域等不動產(chǎn)統(tǒng)一登記職責(zé)，基本做到登記機(jī)構(gòu)、登記簿冊、登記依據(jù)和信息平臺“四統(tǒng)一”。行業(yè)管理和不動產(chǎn)交易監(jiān)管等職責(zé)繼續(xù)由相關(guān)部門承擔(dān)。各地在中央統(tǒng)一監(jiān)督指導(dǎo)下，結(jié)合本地實際，將不動產(chǎn)登記職責(zé)統(tǒng)一到一個部門。二是建立不動產(chǎn)登記信息管理基礎(chǔ)平臺，實現(xiàn)不動產(chǎn)審批、交易和登記信息在有關(guān)部門間依法依規(guī)互通共享，消除“信息孤島”。三是推動建立不動產(chǎn)登記信息依法公開查詢系統(tǒng)，以更好地落實物權(quán)法規(guī)定，保障不動產(chǎn)交易安全，有效保護(hù)不動產(chǎn)權(quán)利人的合法財產(chǎn)權(quán)。建立以公民身份證號碼和組織機(jī)構(gòu)代碼為基礎(chǔ)的統(tǒng)一社會信用代碼等制度，從制度上加強(qiáng)和創(chuàng)新社會管理，并為預(yù)防和懲治腐敗夯實基礎(chǔ)。endprint

本屆政府關(guān)于不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度的推進(jìn)，可以說是從根本上解決了中國目前不動產(chǎn)登記多頭管理、信息隔離和分散等，易于滋生腐敗的問題；同時對發(fā)現(xiàn)“房地不一致情況”，并逐步規(guī)范很有益處。目前政府部門正在清理相關(guān)規(guī)章制度，進(jìn)行關(guān)事項的整理交接，我們也非常期待不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度對規(guī)范不動產(chǎn)登記、增強(qiáng)反腐力度的良好成效。

4 解決“房地不一致”的方法

房屋所有權(quán)和土地使用權(quán)均屬于物權(quán)，兩項權(quán)利都有絕對性和排他性的特點，根據(jù)前文所述的法律、法規(guī)規(guī)定，這兩項權(quán)利的主體須保持一致。而在實踐中“房地不一致”狀況給相關(guān)權(quán)利人造成諸多障礙或不便，也使解決“房地不一致”問題具有法律意義及實踐意義。我國法律沒有規(guī)定房地分離的情況下采用“房隨地走”還是“地隨房走”，但一般情況下無論轉(zhuǎn)讓房屋還是轉(zhuǎn)讓土地，均可能涉及較大金額的稅賦。但是在設(shè)計方案時如果充分熟知現(xiàn)行稅收政策，可以通過做出合理的交易安排，避免產(chǎn)生高額稅賦。筆者考慮，比如房屋所有權(quán)人和土地使用權(quán)人各自以其持有資產(chǎn)投資入股成立新公司，根據(jù)現(xiàn)行稅務(wù)政策，投資方可能涉及的稅務(wù)處理如下。

（1）營業(yè)稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定，自2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

需要指出的是，不動產(chǎn)所有者以不動產(chǎn)投資入股，收取固定收入，不承擔(dān)投資風(fēng)險。這種固定收入不管是以投資方利潤形式出現(xiàn)，還是以租金等其他形式出現(xiàn)，其實質(zhì)上是屬于租金收入，應(yīng)按規(guī)定征收營業(yè)稅。

（2）土地增值稅。

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。但是，需要注意的是，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條規(guī)定，本文自2006年3月2日起，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用財稅字〔1995〕48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

也就是說，對以土地投資入股的，如果被投資、聯(lián)營的企業(yè)將投資的土地用于進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的，不僅被投資人將所開發(fā)的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，同時，對以土地進(jìn)行投資的投資人在以土地投資時也應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅；對以房產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，暫免征收土地增值稅，但不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，仍應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

（3）企業(yè)所得稅。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入?？梢姡髽I(yè)將房地產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資，也就是發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)財產(chǎn)損益計繳企業(yè)所得稅，投資方按所得稅法的相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行所得稅的其他處理。①

以上幾項是交易安排中可能涉及的數(shù)額較大的稅種筆者的理解和分析。所以筆者認(rèn)為，如果權(quán)利各方希望解決房地不一致的情況，又想避免雙方直接進(jìn)行房屋所有權(quán)或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的巨額稅款，可根據(jù)“房地不一致”的權(quán)利人、資產(chǎn)的實際情況，咨詢專業(yè)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，在國家稅收政策框架內(nèi)，設(shè)計“房地一致”合理的解決方法。

注釋

① 該稅務(wù)處理僅為筆者個人對稅務(wù)政策的理解，為學(xué)術(shù)交流使用，不作為讀者投資安排的依據(jù)。endprint