王家權(quán)

【摘 要】盈余管理在我國(guó)企業(yè)尤其是上市公司的財(cái)務(wù)管理中較為普遍，而收入確認(rèn)對(duì)于企業(yè)的盈余管理具有重要的作用。本文擬從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下探究收入確認(rèn)變化及對(duì)企業(yè)盈余管理帶來(lái)的影響。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；收入確認(rèn)；盈余管理

收入能否確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)以及確認(rèn)多少是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一大難題，也是一些企業(yè)用以“粉飾報(bào)表”和財(cái)務(wù)造假的常用方法，因?yàn)槭杖氲拇_認(rèn)和計(jì)量會(huì)涉及企業(yè)損益的計(jì)算，最終影響各利益集團(tuán)的決策。新準(zhǔn)則收入確認(rèn)的變化勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)盈余管理產(chǎn)生影響。接下來(lái)就探討新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的變化及相應(yīng)對(duì)盈余管理產(chǎn)生的影響。

一、概念的變化

在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)收入概念的定義：企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，收入的定義，收入是指企業(yè)在日常的活動(dòng)中獲得的、會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有權(quán)益增加的、與所有者投入與資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總收入。強(qiáng)調(diào)流入僅指導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的部分，投資者出資所導(dǎo)致的流入不在其中，突出了“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加”是收入的基本特征。

二、收入確認(rèn)的條件發(fā)生變化對(duì)盈余管理的影響

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商品收入的確認(rèn)條件由舊準(zhǔn)則四項(xiàng)增加了一項(xiàng)。將舊的準(zhǔn)則的第四項(xiàng)“相關(guān)的收入和成本能夠進(jìn)行可靠地計(jì)量”，細(xì)化成新準(zhǔn)則中的兩項(xiàng)：收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的已經(jīng)發(fā)生或者是將要發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。新準(zhǔn)則在“經(jīng)濟(jì)利益流入”這一表達(dá)上將“能夠流入”改為“很可能流入”。相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)指銷(xiāo)售商品價(jià)款收回的可能性大于不可能收回的可能性，即至少超過(guò)50%。強(qiáng)調(diào)可能性“很”，體現(xiàn)了收入確認(rèn)更為謹(jǐn)慎，以防止將一些不確定性的收入確定為收入。

三、收入確認(rèn)的時(shí)間發(fā)的變化對(duì)盈余管理的影響

對(duì)于收入確認(rèn)時(shí)間的變化主要體現(xiàn)在分期收款銷(xiāo)售情況下，由原準(zhǔn)則中根據(jù)合同約定的收款日期改為在滿足收入確認(rèn)的條件時(shí)就應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。對(duì)分期收款銷(xiāo)售商品業(yè)務(wù)，在舊準(zhǔn)則下收入的確認(rèn)，企業(yè)可以通過(guò)合同約定的收款日期確認(rèn)收入從而將該部分銷(xiāo)售利潤(rùn)放置在不同的會(huì)計(jì)期間以到達(dá)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的目的。但是在新準(zhǔn)則下，這種業(yè)務(wù)中商品已交付給購(gòu)貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時(shí)就應(yīng)當(dāng)一次確認(rèn)收入，從而規(guī)避了利用時(shí)間差人為操作利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。

四、計(jì)量方式在采用上的差別對(duì)盈余管理的影響

在舊準(zhǔn)則中對(duì)于計(jì)量規(guī)定“收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即計(jì)量采用名義金額；但是在新的準(zhǔn)則中則采取了公允價(jià)值模式入賬。名義金額主要是指依照企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議的金額進(jìn)行計(jì)量；公允價(jià)值模式企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外，價(jià)款不公允不應(yīng)確定為收入金額。也就是說(shuō)，如收入的名義金額與其公允價(jià)值差額較小，可按名義金額計(jì)量；如收入的名義金額與其公允價(jià)值差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不成熟，只能在一定程度上謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值模式。要識(shí)別公允價(jià)值方面的盈余管理，就要盡可能地找出并關(guān)注與企業(yè)商品或資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或同行業(yè)相類(lèi)似的市場(chǎng)價(jià)格。這就要求市場(chǎng)信息通暢，企業(yè)披露的公允價(jià)值的信息完整、及時(shí)等。但是，企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為是受市場(chǎng)變化的，企業(yè)的每單交易價(jià)格不可能一致的，也不可能做到一致，例如，銷(xiāo)售給同一地區(qū)的同一商品，可能因收款條件，交易數(shù)量等出現(xiàn)價(jià)格波動(dòng)。只要不出現(xiàn)現(xiàn)行增值稅條例中規(guī)定的情形：納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就不會(huì)核定其計(jì)稅銷(xiāo)售額。這就給利潤(rùn)空間大的行業(yè)提供了盈余管理的操作空間。

同樣，企業(yè)為了盈余管理的需要，某項(xiàng)資產(chǎn)根據(jù)行情評(píng)估其市場(chǎng)價(jià)值高于賬面價(jià)值，利用售后租回方式以公允價(jià)值達(dá)成交易，那么就可以確認(rèn)一筆現(xiàn)時(shí)的利潤(rùn)，以達(dá)到粉飾當(dāng)期利潤(rùn)表的目的。

五、按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)與盈余管理

按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)是新準(zhǔn)則的又一亮點(diǎn)。具體涉及到收入準(zhǔn)則中具有融資租賃性質(zhì)的分期收款銷(xiāo)售商品下未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)?，未?shí)現(xiàn)融資收益需通過(guò)實(shí)際利率法在以后各期進(jìn)行分?jǐn)?。這里實(shí)際利率就是將應(yīng)收的合同或協(xié)議折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率，實(shí)際利率法下要求合理地估計(jì)攤銷(xiāo)期和實(shí)際利率，而要做到準(zhǔn)確估計(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)難度本身就很大。假如，以后各期是以年金的形式支付，要計(jì)算實(shí)際利率，先根據(jù)公式（P/A，i，n）=p/A確定年金現(xiàn)值系數(shù)，再查年金現(xiàn)值系數(shù)表。當(dāng)n一定時(shí)，年金現(xiàn)值系數(shù)與實(shí)際利率i成反向變動(dòng)。企業(yè)可以通過(guò)一紙協(xié)議來(lái)安排應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格公允價(jià)值之間的差額來(lái)調(diào)節(jié)本期的收入和以后各期應(yīng)確認(rèn)的收益，因而也就給盈余管理留下余地。

六、結(jié)束語(yǔ)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，使得我國(guó)企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量更加規(guī)范，有助于如實(shí)反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，準(zhǔn)確核算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益。新準(zhǔn)則的很多理念和做法與中國(guó)以前實(shí)施的會(huì)計(jì)規(guī)定和實(shí)務(wù)有相當(dāng)大的差異，要求財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)變觀念，除了依賴(lài)制度規(guī)定，更多的需要獨(dú)立判斷，以求財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施也是對(duì)財(cái)務(wù)人員一次重大考驗(yàn)，財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，理解和掌握新準(zhǔn)則的精神，學(xué)好、用好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以預(yù)防和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和不當(dāng)盈余管理帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)制度第5章收入

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010第15章收入