劉鑫

【摘 要】我國企業(yè)集團在競爭日益激烈的市場環(huán)境下得到了迅猛的發(fā)展，企業(yè)間的合并和并購現(xiàn)象越來越頻繁，經(jīng)濟表現(xiàn)手法也隨之增加。因此，對我國的會計報表進行合理的合并問題的相關(guān)研究還是很有必要的，并對實踐中存在或積累的有關(guān)問題進行更深層次的探討，以此來對合并會計報表實務(wù)過程中遇到的相關(guān)問題進行進一步的解決，從而使企業(yè)的會計工作質(zhì)量得到提高。

【關(guān)鍵詞】成本法；合并報表；問題；研究

一、合并會計報表存在的問題

1.合并會計報表編制理論存在的局限性

運用不同合并理論編制的合并會計報表會得出不同的合并結(jié)果。雖然母公司理論反映了企業(yè)的相關(guān)部門所負責(zé)的所有經(jīng)濟資源，但是他只是將企業(yè)中由集團以外的股東所提供的資源當(dāng)作了企業(yè)的負債來看，并沒有將之看作是整個企業(yè)的整體利益。所以，在按照母公司理論進行編制的情況下，這種會計報表不能對企業(yè)擁有的資源進行明顯的反映，其中這種企業(yè)的地位是一個統(tǒng)一的經(jīng)濟獨立體，而且這種合并會計報表也不能利用這些資源獲得良好的經(jīng)營效果。因而按照這種理論所編制的會計報表不能很好地體現(xiàn)編制合并會計報表的出發(fā)點。

2.合并會計報表合并范圍中存在的問題

（1）臨時投資問題

聯(lián)營企業(yè)問題即投資企業(yè)能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊懙谋煌顿Y企業(yè)。重大影響是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利，但是不能控制或與其他方一起控制這些政策的制定。

（2）合營企業(yè)問題

會計上的合營企業(yè)的研究對象是某些特定的被投資企業(yè)，如果這些企業(yè)的全部重大財務(wù)和企業(yè)管理策略均需要由其所有的投資方共同決定，任何一方都不能單獨決定該企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策的就稱為該企業(yè)為其投資各方的合營企業(yè)。

（3）合并會計報表會計的處理方法中存在的問題

我國企業(yè)所采用的會計處理方法是購買法和權(quán)益合并法。就目前來說，我國會計實務(wù)界根據(jù)規(guī)定所采用的做法是：由母公司來確定被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減至零為限；在編制合并會計報表時，對于那些投資企業(yè)未確認的被投資企業(yè)的虧損分擔(dān)額，可在合并會計報表的未分配利潤項目上增設(shè)未確認的投資損失項目，這兩者反映了母公司未確認子公司的投資虧損額。

二、成本法下合并財務(wù)報表的編制可行性分析

在控股合并的實施政策下，當(dāng)母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法計量時，編制合并財務(wù)報表不將成本法調(diào)整為權(quán)益法，而是直接用成本法編制調(diào)整抵消分錄，從而過入合并工作底稿中。

在控股合并的條件下，當(dāng)母公司利用成本法對子公司的長期投資進行后續(xù)計量工作的整合時，在母公司中，其少數(shù)財務(wù)報表中的長期控股投資項目所反映的是一些初始投資成本，這些初始投資成本是通過母公司對子公司的長期股權(quán)而形成的。在投資變動或者產(chǎn)生減值的情況以外，長期股權(quán)投資的賬面價值通常都是保持不變的。在母公司的少數(shù)財務(wù)報表中，其投資收益項目反映的是當(dāng)時時期內(nèi)，按照子公司公布的股利中隸屬母公司的那部分金額所分配的現(xiàn)金股利。在成本法的規(guī)定下，母公司的長期股權(quán)投資賬戶和子公司的擁有者權(quán)益項目的金額一般會失去響應(yīng)的聯(lián)系，所以不能抵消，這些都是因為擁有母公司的人和子公司的留存收益以及另外一些所有者的權(quán)益項目是呈正相關(guān)的。但是，因為子公司的擁有者的權(quán)益發(fā)生了變動，而母公司并未在長期股權(quán)的投資賬戶中得到反映，因此，需要在母公司和個別股東之間進行分配，也就是確認屬于這些公司的股東的權(quán)益。在對合并財務(wù)報表進行編制時，可以在合并工作的底稿中直接編制抵消分錄。

三、合并會計報表實務(wù)中相關(guān)問題的解決策略

1.編制理論

在我國，實體理論將母公司組成的企業(yè)集團作為一個統(tǒng)一的經(jīng)濟實體來看待；站在企業(yè)具有的單一控制主體的角度，將整個企業(yè)看做一個單一的經(jīng)濟實體，充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計原則，順應(yīng)了編制合并會計報表的目的，得到了國際會計界的普遍認可。因此，從目前的國際國內(nèi)形勢和我國的長遠發(fā)展來看，實體理論是我國的必然選擇。

2.會計合并報表的合并范圍

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在對合并會計報表的合并范圍的規(guī)定上，發(fā)生了很大的變化。原準(zhǔn)則規(guī)定了多種不納入合并范圍的情況，而新準(zhǔn)則強調(diào)了實質(zhì)重于形式，合并范圍的確定以控制為主，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素來判斷。只有真正擁有了一個企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)決策，而且能夠從中獲得利益時，才能將其納入合并范圍。

因此，理解了控制的基本條件后，需認真分析合并范圍，將業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的被投資企業(yè)納入合并范圍，將臨時投資的被投資企業(yè)和聯(lián)營合營企業(yè)排除在合并范圍之外。

3.合并會計報表的會計處理方法

在當(dāng)前的情況下，應(yīng)努力培育完善的資本市場，提高準(zhǔn)則的可操作性以及會計人員的素質(zhì)，才能正確處理會計報表的合并問題。

四、總結(jié)

在企業(yè)中現(xiàn)行的會計報表合并問題上，采用成本法直接編制合并財務(wù)報表只使用于母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資比例不變，或母公司在變化前后都對子公司實施控制的情況，這時，直接編制比按權(quán)益法調(diào)整后編制更簡便。但是，若母公司對子公司長期股投投資的比例變化了，且長期股投投資的后續(xù)計量由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法時，則不宜用此法。

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