吳保忠

【摘 要】 2014年1月27日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，修訂后的準(zhǔn)則引入了離職后福利的概念，將其分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。文章重點(diǎn)對設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)量過程進(jìn)行了解析，同時(shí)對修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了評述，并提出了完善及修改建議。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定受益計(jì)劃； 職工薪酬

中圖分類號：F275.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0096-04

一、引言

為了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，財(cái)政部于2014年1月27日發(fā)布了修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。與原職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則最大的變化是專門增加了一章“離職后福利”。離職后福利計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。在設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)僅負(fù)有向外部福利基金（如社保中心）支付固定金額的義務(wù)，其后員工的退休金就由該基金支付。企業(yè)不承擔(dān)按期交付金額以外的任何義務(wù)。尤其不對未來的提存金額作出保證，員工承擔(dān)未來退休金可能低于預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)。設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比較簡單，與原職工薪酬準(zhǔn)則中的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)差別不大，所不同的是，對于企業(yè)在職工供職服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束一年后才會(huì)支付的應(yīng)繳存金額，需要以與該期間和幣種匹配的國債或活躍市場的高質(zhì)量公司債券的收益率作為折現(xiàn)率折現(xiàn)，用按折現(xiàn)后的金額計(jì)量應(yīng)付職工薪酬。新職工薪酬準(zhǔn)則沒有對設(shè)定受益計(jì)劃給出明確的定義，只規(guī)定設(shè)定受益計(jì)劃是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃，沒有指出設(shè)定受益計(jì)劃的具體內(nèi)容，只是把許多相關(guān)內(nèi)容融合在一起進(jìn)行籠統(tǒng)的表述。但對設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)量規(guī)定比較具體和詳細(xì)，也比較復(fù)雜。為能給企業(yè)執(zhí)行新職工薪酬準(zhǔn)則提供指導(dǎo)，本文重點(diǎn)對設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)量進(jìn)行剖析，同時(shí)對新的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評價(jià)。

二、設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的負(fù)債義務(wù)的計(jì)量

企業(yè)通?？赡芡ㄟ^設(shè)定受益計(jì)劃向員工承諾終身向其支付養(yǎng)老金，企業(yè)不可能通過支付資金給外部福利基金就完全擺脫這種承諾約束，外部基金不能提供足夠資金時(shí)，企業(yè)必須動(dòng)用自己的資產(chǎn)。因此，設(shè)定受益計(jì)劃將使企業(yè)負(fù)有一項(xiàng)不確定的負(fù)債。無論設(shè)定受益計(jì)劃采用何種方式融資，按新職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由此產(chǎn)生的負(fù)債義務(wù)的計(jì)量方法需要使用保險(xiǎn)精算方法。需要對每一個(gè)獲得企業(yè)養(yǎng)老金的員工估計(jì)未來需要支付的總金額，然后根據(jù)其距離職退休的年數(shù)進(jìn)行折現(xiàn)，最后將其分?jǐn)偟矫恳晃粏T工工作的各會(huì)計(jì)期間。該方法被稱之為“預(yù)期累計(jì)福利單位法”。折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃同樣期限、同種幣種的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的收益率確定。

某公司于2014年7月聘用了剛滿50周歲的女會(huì)計(jì)師王女士，并承諾在她55歲退休離職后的10年內(nèi)每年支付金額為年薪20%的養(yǎng)老金。王女士聘期內(nèi)年薪10萬元，則該公司5年后每年需支付王女士2萬元，共支付10年，每年末支付。折現(xiàn)率選取優(yōu)質(zhì)公司債券收益率為6%。

第一步，將未來福利折現(xiàn)至退休時(shí)點(diǎn)：

20000×（P/A，6%，10）=20000×7.3601=

147 202（元）

第二步，將該現(xiàn)值根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法分?jǐn)偟酵跖抗┞毜?年期間，職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用直線法。在王女士每個(gè)供職的年度開始時(shí)，離職后福利計(jì)劃等于歸屬于以前供職年度的福利現(xiàn)值，初始時(shí)該現(xiàn)值應(yīng)該等于0。

第一個(gè)供職年末即第二個(gè)供職年初時(shí)，王女士獲得了總年薪的1/5。設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)現(xiàn)值為：

147 202×1/5×（P/F，6%，4）=29 440.4×0.7921

=23 319.74（元）

第二個(gè)供職年末，按6%計(jì)算年初已有現(xiàn)值的本利和，即：

23 319.74×（1+6%）=24 718.92（元）

該會(huì)計(jì)期間又分?jǐn)偟靡还P福利份額29 440.4（147 202×1/5）元，折現(xiàn)后為29 440.4×（P/F，6%，3）=29 440.4×0.8396=24718.16（元）。第二個(gè)會(huì)計(jì)期末的義務(wù)等于本會(huì)計(jì)期間和以前會(huì)計(jì)期間福利的現(xiàn)值之和，即24 718.92+24 718.16=49 437.08（元）。第三、四、五年處理方式類似。五年供職期間內(nèi)，離職后福利計(jì)劃的變動(dòng)情況如表1所示。

三、設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的外部融資

為能執(zhí)行養(yǎng)老金計(jì)劃，企業(yè)必須有足夠的資本，可以通過內(nèi)部或外部融資。企業(yè)通過外部籌集的資本，如符合條件的保險(xiǎn)單和長期福利基金持有以支付員工離職后福利的資產(chǎn)，構(gòu)成設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)。該外部福利基金必須在法律形式上獨(dú)立，即使企業(yè)破產(chǎn)，也不能將其持有的福利基金資產(chǎn)支付給企業(yè)的債權(quán)人。設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值應(yīng)由該資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費(fèi)用的凈值或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值計(jì)算得出。企業(yè)應(yīng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值進(jìn)行復(fù)核。

以上例為基礎(chǔ)，該公司用福利基金支付王女士的養(yǎng)老金。該基金每年末將收到公司支付的相當(dāng)于本會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的養(yǎng)老金福利的現(xiàn)值的金額?；鸾?jīng)理將其投資于股票市場。當(dāng)股票市場的收益率與適用的折現(xiàn)率一致（6%）時(shí)，該設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)與退休義務(wù)同步發(fā)生如下的變化（見表2）。

如果一切正常，5年服務(wù)期結(jié)束時(shí)，王女士

147 202元的養(yǎng)老金恰好可以由福利基金積累的設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)等值支付。

四、養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

理論上，每個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)應(yīng)將福利義務(wù)現(xiàn)值的增加額與設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)的差額確認(rèn)為退休金費(fèi)用。退休金費(fèi)用由以下幾部分組成：

（1）當(dāng)期服務(wù)成本，是指因員工當(dāng)期服務(wù)導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加額；（2）利息費(fèi)用，因距離結(jié)算更近一個(gè)期間產(chǎn)生的設(shè)定受益福利義務(wù)現(xiàn)值的增加額；（3）設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)，在本期產(chǎn)生的收入減去管理該資產(chǎn)的成本和相關(guān)稅費(fèi)。endprint

上例的退休金費(fèi)用可以按表3的方法計(jì)算。

由于計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)率與利率相同，因此利息費(fèi)用與計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)正好抵銷。這種情況下，退休金費(fèi)用始終等于當(dāng)期服務(wù)成本。

退休金費(fèi)用還可能包括過去服務(wù)成本，過去服務(wù)成本是指企業(yè)引入或改變已有設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)，而導(dǎo)致的員工前期服務(wù)的設(shè)定受益福利義務(wù)現(xiàn)值的增加額。企業(yè)應(yīng)將其按直線法攤銷在福利成為既定以前的平均期間。如果該福利已經(jīng)成為既定，則應(yīng)立即確認(rèn)為費(fèi)用。

五、精算利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

當(dāng)精算假設(shè)（比如未來薪酬增長和折現(xiàn)率）發(fā)生了未曾預(yù)料的事實(shí)變化，則會(huì)發(fā)生“計(jì)劃外”的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值以及計(jì)劃資產(chǎn)的增減。這種預(yù)期的計(jì)劃值與實(shí)際發(fā)生值之間的差額稱為精算利得或損失。這種精算利得或損失主要來源于以下兩個(gè)原因：一是精算假設(shè)發(fā)生了未曾預(yù)計(jì)到的事實(shí)變化或估計(jì)變更，使得設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值發(fā)生了變動(dòng)；二是設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)期回報(bào)與實(shí)際回報(bào)有所偏差。下面分別探討兩種情況下精算利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量。

（一）精算假設(shè)發(fā)生變化

上例中王女士的退休金是以估計(jì)的年薪10萬元為基礎(chǔ)。但事實(shí)與預(yù)期不同，第一年末預(yù)計(jì)當(dāng)年薪金為12萬元。因此承諾的年金為2.4萬元（120 000×20%）。未來退休時(shí)，義務(wù)的現(xiàn)值為：24 000×（P/A，6%，10）=24 000×7.3601=176 642.4（元），則王女士供職的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度考慮了新信息的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值：

期初的義務(wù) 0

期初余額的利息 0

以前會(huì)計(jì)期間福利份額的現(xiàn)值 23 319.74

本期的新增加額 4 663.95

會(huì)計(jì)期末的義務(wù) 27 983.69

設(shè)定受益計(jì)劃的精算損失 4 663.95

176 642.4×1/5×（P/F，6%，4）=35 328.48×0.7921

=27 983.69（元）

基于第一個(gè)會(huì)計(jì)期間的新信息，義務(wù)現(xiàn)值從

23 319.74元增至27 983.69元，由此產(chǎn)生的4 663.95元的計(jì)劃外的現(xiàn)值增加差額，稱為設(shè)定受益義務(wù)的精算損失。對于這一精算損失，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 663.95

貸：應(yīng)付職工薪酬 4 663.95

（二）基金資產(chǎn)的實(shí)際回報(bào)與預(yù)期回報(bào)有所偏差

上例中，公司是以計(jì)劃資產(chǎn)6%的回報(bào)率為精算假設(shè)的。出乎意料的是，第二個(gè)會(huì)計(jì)期間股市大跌，計(jì)劃資產(chǎn)因此損失了15%。第三個(gè)會(huì)計(jì)期間又重新獲得6%的收益。詳見表4。

雖然企業(yè)每年都按計(jì)劃向福利基金支付金額，但是第三個(gè)會(huì)計(jì)期末的計(jì)劃資產(chǎn)仍小于所要求的147 202元。第二個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的實(shí)際與預(yù)期計(jì)劃資產(chǎn)間的差額4 897.14元屬于計(jì)劃資產(chǎn)的精算損失。為彌補(bǔ)這一損失，該公司需向福利基金支付額外款項(xiàng)。對于這一精算損失，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 897.14

貸：應(yīng)付職工薪酬 4 897.14

若是精算利得，則應(yīng)做跟上述分錄相反的會(huì)計(jì)分錄，并且因此形成的其他資本公積在以后期間也不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以將精算利得形成的其他資本公積在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候轉(zhuǎn)增注冊資本。

六、對修訂后職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評述及完善建議

（一）對修訂后職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡單評述

1.職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的進(jìn)步意義

第一，修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則最大的變化是引入了離職后福利，并將原準(zhǔn)則中的養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)從短期薪酬調(diào)整至離職后福利，與短期福利、辭退福利進(jìn)行了區(qū)別，基本實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

第二，將離職后福利劃分為設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃，符合我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。我國養(yǎng)老金目前雖然以設(shè)定提存計(jì)劃為主，但從長遠(yuǎn)看，設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃并存與混合發(fā)展是離職后福利的必然發(fā)展趨勢。因此，職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂規(guī)范了離職后福利的確認(rèn)與計(jì)量，解決了目前企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中存在的此類問題。

第三，對精算利得或損失、計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)的等的變動(dòng)要求計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，這項(xiàng)規(guī)定能有效防止企業(yè)利用新準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。

第四，在列報(bào)與披露方面，修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露設(shè)定受益計(jì)劃的特征、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)金額及變動(dòng)、未來現(xiàn)金流量、精算假設(shè)及敏感性分析等多個(gè)方面，加大了離職后福利計(jì)劃的透明度，增強(qiáng)了信息的可理解性。

2.修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

首先是職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架和結(jié)構(gòu)不夠清晰，準(zhǔn)則第三章離職后福利各條款的邏輯性不夠嚴(yán)密，關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量與披露分散在不同的條款中。其次因在我國是首次提到設(shè)定受益計(jì)劃，并沒有對設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容作出具體的規(guī)定，只表述為是除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。再次對精算假設(shè)、折現(xiàn)率、歸屬的服務(wù)期間的條款也比較簡單，不夠詳細(xì)，將影響到準(zhǔn)則的執(zhí)行，阻礙企業(yè)對設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)與計(jì)量。

（二）完善職工薪酬準(zhǔn)則的建議

1.調(diào)整和完善職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架和結(jié)構(gòu)

因離職后福利的內(nèi)容復(fù)雜，涉及的問題多，為便于會(huì)計(jì)從業(yè)人員學(xué)習(xí)與執(zhí)行，應(yīng)將離職后福利相關(guān)規(guī)定的結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。可將其分成三部分內(nèi)容：第一部分對離職后福利進(jìn)行定義和分類以及說明適用情況；第二部分規(guī)范設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量；重點(diǎn)；第三部分，用于專門規(guī)范設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露等問題。這樣調(diào)整后，能使準(zhǔn)則的邏輯更加嚴(yán)密，條理更清晰，便于理解與執(zhí)行。

2.對設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容作出更詳細(xì)的界定

職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對設(shè)定受益計(jì)劃的定義非常簡單，不夠嚴(yán)謹(jǐn)準(zhǔn)確。2011年修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號——雇員福利》（修訂后IAS 19）將設(shè)定受益計(jì)劃定義為“企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，所以精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)是由企業(yè)承擔(dān)的”，這個(gè)定義比我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義更加具體、更加規(guī)范，并且強(qiáng)調(diào)了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。我國關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的定義理應(yīng)與修訂后IAS 19持續(xù)趨同。

3.對設(shè)定受益計(jì)劃計(jì)量的規(guī)定應(yīng)更加細(xì)致

修訂后IAS 19用大量篇幅對精算假設(shè)、精算評價(jià)方法、精算用折現(xiàn)率、計(jì)劃資產(chǎn)等進(jìn)行了規(guī)范，比我國的規(guī)定更加詳細(xì)和深入。我國的準(zhǔn)則應(yīng)予以借鑒，以保證修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則能在企業(yè)順利執(zhí)行。

【參考文獻(xiàn)】

[1] IASB.IAS 19——Employee Benefits[S].2011.

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[3] 胡巍.關(guān)于IASB離職后福利會(huì)計(jì)處理最新進(jìn)展及評價(jià)[J].國際商務(wù)財(cái)會(huì)，2012（4）：70-73.

[4] 竹麗婧.離職后福利會(huì)計(jì)處理與IAS19的比較及完善建議[J].石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)學(xué)報(bào)，2013（4）：76-81.endprint

上例的退休金費(fèi)用可以按表3的方法計(jì)算。

由于計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)率與利率相同，因此利息費(fèi)用與計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)正好抵銷。這種情況下，退休金費(fèi)用始終等于當(dāng)期服務(wù)成本。

退休金費(fèi)用還可能包括過去服務(wù)成本，過去服務(wù)成本是指企業(yè)引入或改變已有設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)，而導(dǎo)致的員工前期服務(wù)的設(shè)定受益福利義務(wù)現(xiàn)值的增加額。企業(yè)應(yīng)將其按直線法攤銷在福利成為既定以前的平均期間。如果該福利已經(jīng)成為既定，則應(yīng)立即確認(rèn)為費(fèi)用。

五、精算利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

當(dāng)精算假設(shè)（比如未來薪酬增長和折現(xiàn)率）發(fā)生了未曾預(yù)料的事實(shí)變化，則會(huì)發(fā)生“計(jì)劃外”的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值以及計(jì)劃資產(chǎn)的增減。這種預(yù)期的計(jì)劃值與實(shí)際發(fā)生值之間的差額稱為精算利得或損失。這種精算利得或損失主要來源于以下兩個(gè)原因：一是精算假設(shè)發(fā)生了未曾預(yù)計(jì)到的事實(shí)變化或估計(jì)變更，使得設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值發(fā)生了變動(dòng)；二是設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)期回報(bào)與實(shí)際回報(bào)有所偏差。下面分別探討兩種情況下精算利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量。

（一）精算假設(shè)發(fā)生變化

上例中王女士的退休金是以估計(jì)的年薪10萬元為基礎(chǔ)。但事實(shí)與預(yù)期不同，第一年末預(yù)計(jì)當(dāng)年薪金為12萬元。因此承諾的年金為2.4萬元（120 000×20%）。未來退休時(shí)，義務(wù)的現(xiàn)值為：24 000×（P/A，6%，10）=24 000×7.3601=176 642.4（元），則王女士供職的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度考慮了新信息的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值：

期初的義務(wù) 0

期初余額的利息 0

以前會(huì)計(jì)期間福利份額的現(xiàn)值 23 319.74

本期的新增加額 4 663.95

會(huì)計(jì)期末的義務(wù) 27 983.69

設(shè)定受益計(jì)劃的精算損失 4 663.95

176 642.4×1/5×（P/F，6%，4）=35 328.48×0.7921

=27 983.69（元）

基于第一個(gè)會(huì)計(jì)期間的新信息，義務(wù)現(xiàn)值從

23 319.74元增至27 983.69元，由此產(chǎn)生的4 663.95元的計(jì)劃外的現(xiàn)值增加差額，稱為設(shè)定受益義務(wù)的精算損失。對于這一精算損失，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 663.95

貸：應(yīng)付職工薪酬 4 663.95

（二）基金資產(chǎn)的實(shí)際回報(bào)與預(yù)期回報(bào)有所偏差

上例中，公司是以計(jì)劃資產(chǎn)6%的回報(bào)率為精算假設(shè)的。出乎意料的是，第二個(gè)會(huì)計(jì)期間股市大跌，計(jì)劃資產(chǎn)因此損失了15%。第三個(gè)會(huì)計(jì)期間又重新獲得6%的收益。詳見表4。

雖然企業(yè)每年都按計(jì)劃向福利基金支付金額，但是第三個(gè)會(huì)計(jì)期末的計(jì)劃資產(chǎn)仍小于所要求的147 202元。第二個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的實(shí)際與預(yù)期計(jì)劃資產(chǎn)間的差額4 897.14元屬于計(jì)劃資產(chǎn)的精算損失。為彌補(bǔ)這一損失，該公司需向福利基金支付額外款項(xiàng)。對于這一精算損失，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 897.14

貸：應(yīng)付職工薪酬 4 897.14

若是精算利得，則應(yīng)做跟上述分錄相反的會(huì)計(jì)分錄，并且因此形成的其他資本公積在以后期間也不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以將精算利得形成的其他資本公積在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候轉(zhuǎn)增注冊資本。

六、對修訂后職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評述及完善建議

（一）對修訂后職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡單評述

1.職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的進(jìn)步意義

第一，修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則最大的變化是引入了離職后福利，并將原準(zhǔn)則中的養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)從短期薪酬調(diào)整至離職后福利，與短期福利、辭退福利進(jìn)行了區(qū)別，基本實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

第二，將離職后福利劃分為設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃，符合我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。我國養(yǎng)老金目前雖然以設(shè)定提存計(jì)劃為主，但從長遠(yuǎn)看，設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃并存與混合發(fā)展是離職后福利的必然發(fā)展趨勢。因此，職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂規(guī)范了離職后福利的確認(rèn)與計(jì)量，解決了目前企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中存在的此類問題。

第三，對精算利得或損失、計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)的等的變動(dòng)要求計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，這項(xiàng)規(guī)定能有效防止企業(yè)利用新準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。

第四，在列報(bào)與披露方面，修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露設(shè)定受益計(jì)劃的特征、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)金額及變動(dòng)、未來現(xiàn)金流量、精算假設(shè)及敏感性分析等多個(gè)方面，加大了離職后福利計(jì)劃的透明度，增強(qiáng)了信息的可理解性。

2.修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

首先是職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架和結(jié)構(gòu)不夠清晰，準(zhǔn)則第三章離職后福利各條款的邏輯性不夠嚴(yán)密，關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量與披露分散在不同的條款中。其次因在我國是首次提到設(shè)定受益計(jì)劃，并沒有對設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容作出具體的規(guī)定，只表述為是除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。再次對精算假設(shè)、折現(xiàn)率、歸屬的服務(wù)期間的條款也比較簡單，不夠詳細(xì)，將影響到準(zhǔn)則的執(zhí)行，阻礙企業(yè)對設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)與計(jì)量。

（二）完善職工薪酬準(zhǔn)則的建議

1.調(diào)整和完善職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架和結(jié)構(gòu)

因離職后福利的內(nèi)容復(fù)雜，涉及的問題多，為便于會(huì)計(jì)從業(yè)人員學(xué)習(xí)與執(zhí)行，應(yīng)將離職后福利相關(guān)規(guī)定的結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整?？蓪⑵浞殖扇糠謨?nèi)容：第一部分對離職后福利進(jìn)行定義和分類以及說明適用情況；第二部分規(guī)范設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量；重點(diǎn)；第三部分，用于專門規(guī)范設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露等問題。這樣調(diào)整后，能使準(zhǔn)則的邏輯更加嚴(yán)密，條理更清晰，便于理解與執(zhí)行。

2.對設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容作出更詳細(xì)的界定

職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對設(shè)定受益計(jì)劃的定義非常簡單，不夠嚴(yán)謹(jǐn)準(zhǔn)確。2011年修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號——雇員福利》（修訂后IAS 19）將設(shè)定受益計(jì)劃定義為“企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，所以精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)是由企業(yè)承擔(dān)的”，這個(gè)定義比我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義更加具體、更加規(guī)范，并且強(qiáng)調(diào)了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。我國關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的定義理應(yīng)與修訂后IAS 19持續(xù)趨同。

3.對設(shè)定受益計(jì)劃計(jì)量的規(guī)定應(yīng)更加細(xì)致

修訂后IAS 19用大量篇幅對精算假設(shè)、精算評價(jià)方法、精算用折現(xiàn)率、計(jì)劃資產(chǎn)等進(jìn)行了規(guī)范，比我國的規(guī)定更加詳細(xì)和深入。我國的準(zhǔn)則應(yīng)予以借鑒，以保證修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則能在企業(yè)順利執(zhí)行。

【參考文獻(xiàn)】

[1] IASB.IAS 19——Employee Benefits[S].2011.

[2] 中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬[S].2014.

[3] 胡巍.關(guān)于IASB離職后福利會(huì)計(jì)處理最新進(jìn)展及評價(jià)[J].國際商務(wù)財(cái)會(huì)，2012（4）：70-73.

[4] 竹麗婧.離職后福利會(huì)計(jì)處理與IAS19的比較及完善建議[J].石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)學(xué)報(bào)，2013（4）：76-81.endprint

上例的退休金費(fèi)用可以按表3的方法計(jì)算。

由于計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)率與利率相同，因此利息費(fèi)用與計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)正好抵銷。這種情況下，退休金費(fèi)用始終等于當(dāng)期服務(wù)成本。

退休金費(fèi)用還可能包括過去服務(wù)成本，過去服務(wù)成本是指企業(yè)引入或改變已有設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)，而導(dǎo)致的員工前期服務(wù)的設(shè)定受益福利義務(wù)現(xiàn)值的增加額。企業(yè)應(yīng)將其按直線法攤銷在福利成為既定以前的平均期間。如果該福利已經(jīng)成為既定，則應(yīng)立即確認(rèn)為費(fèi)用。

五、精算利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量

當(dāng)精算假設(shè)（比如未來薪酬增長和折現(xiàn)率）發(fā)生了未曾預(yù)料的事實(shí)變化，則會(huì)發(fā)生“計(jì)劃外”的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值以及計(jì)劃資產(chǎn)的增減。這種預(yù)期的計(jì)劃值與實(shí)際發(fā)生值之間的差額稱為精算利得或損失。這種精算利得或損失主要來源于以下兩個(gè)原因：一是精算假設(shè)發(fā)生了未曾預(yù)計(jì)到的事實(shí)變化或估計(jì)變更，使得設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值發(fā)生了變動(dòng)；二是設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)期回報(bào)與實(shí)際回報(bào)有所偏差。下面分別探討兩種情況下精算利得和損失的確認(rèn)與計(jì)量。

（一）精算假設(shè)發(fā)生變化

上例中王女士的退休金是以估計(jì)的年薪10萬元為基礎(chǔ)。但事實(shí)與預(yù)期不同，第一年末預(yù)計(jì)當(dāng)年薪金為12萬元。因此承諾的年金為2.4萬元（120 000×20%）。未來退休時(shí)，義務(wù)的現(xiàn)值為：24 000×（P/A，6%，10）=24 000×7.3601=176 642.4（元），則王女士供職的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度考慮了新信息的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值：

期初的義務(wù) 0

期初余額的利息 0

以前會(huì)計(jì)期間福利份額的現(xiàn)值 23 319.74

本期的新增加額 4 663.95

會(huì)計(jì)期末的義務(wù) 27 983.69

設(shè)定受益計(jì)劃的精算損失 4 663.95

176 642.4×1/5×（P/F，6%，4）=35 328.48×0.7921

=27 983.69（元）

基于第一個(gè)會(huì)計(jì)期間的新信息，義務(wù)現(xiàn)值從

23 319.74元增至27 983.69元，由此產(chǎn)生的4 663.95元的計(jì)劃外的現(xiàn)值增加差額，稱為設(shè)定受益義務(wù)的精算損失。對于這一精算損失，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 663.95

貸：應(yīng)付職工薪酬 4 663.95

（二）基金資產(chǎn)的實(shí)際回報(bào)與預(yù)期回報(bào)有所偏差

上例中，公司是以計(jì)劃資產(chǎn)6%的回報(bào)率為精算假設(shè)的。出乎意料的是，第二個(gè)會(huì)計(jì)期間股市大跌，計(jì)劃資產(chǎn)因此損失了15%。第三個(gè)會(huì)計(jì)期間又重新獲得6%的收益。詳見表4。

雖然企業(yè)每年都按計(jì)劃向福利基金支付金額，但是第三個(gè)會(huì)計(jì)期末的計(jì)劃資產(chǎn)仍小于所要求的147 202元。第二個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的實(shí)際與預(yù)期計(jì)劃資產(chǎn)間的差額4 897.14元屬于計(jì)劃資產(chǎn)的精算損失。為彌補(bǔ)這一損失，該公司需向福利基金支付額外款項(xiàng)。對于這一精算損失，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)將其計(jì)入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 897.14

貸：應(yīng)付職工薪酬 4 897.14

若是精算利得，則應(yīng)做跟上述分錄相反的會(huì)計(jì)分錄，并且因此形成的其他資本公積在以后期間也不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以將精算利得形成的其他資本公積在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候轉(zhuǎn)增注冊資本。

六、對修訂后職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評述及完善建議

（一）對修訂后職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡單評述

1.職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的進(jìn)步意義

第一，修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則最大的變化是引入了離職后福利，并將原準(zhǔn)則中的養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)從短期薪酬調(diào)整至離職后福利，與短期福利、辭退福利進(jìn)行了區(qū)別，基本實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

第二，將離職后福利劃分為設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃，符合我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。我國養(yǎng)老金目前雖然以設(shè)定提存計(jì)劃為主，但從長遠(yuǎn)看，設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃并存與混合發(fā)展是離職后福利的必然發(fā)展趨勢。因此，職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂規(guī)范了離職后福利的確認(rèn)與計(jì)量，解決了目前企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中存在的此類問題。

第三，對精算利得或損失、計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)的等的變動(dòng)要求計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，這項(xiàng)規(guī)定能有效防止企業(yè)利用新準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。

第四，在列報(bào)與披露方面，修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露設(shè)定受益計(jì)劃的特征、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)金額及變動(dòng)、未來現(xiàn)金流量、精算假設(shè)及敏感性分析等多個(gè)方面，加大了離職后福利計(jì)劃的透明度，增強(qiáng)了信息的可理解性。

2.修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

首先是職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架和結(jié)構(gòu)不夠清晰，準(zhǔn)則第三章離職后福利各條款的邏輯性不夠嚴(yán)密，關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量與披露分散在不同的條款中。其次因在我國是首次提到設(shè)定受益計(jì)劃，并沒有對設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容作出具體的規(guī)定，只表述為是除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。再次對精算假設(shè)、折現(xiàn)率、歸屬的服務(wù)期間的條款也比較簡單，不夠詳細(xì)，將影響到準(zhǔn)則的執(zhí)行，阻礙企業(yè)對設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)與計(jì)量。

（二）完善職工薪酬準(zhǔn)則的建議

1.調(diào)整和完善職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架和結(jié)構(gòu)

因離職后福利的內(nèi)容復(fù)雜，涉及的問題多，為便于會(huì)計(jì)從業(yè)人員學(xué)習(xí)與執(zhí)行，應(yīng)將離職后福利相關(guān)規(guī)定的結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整?？蓪⑵浞殖扇糠謨?nèi)容：第一部分對離職后福利進(jìn)行定義和分類以及說明適用情況；第二部分規(guī)范設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量；重點(diǎn)；第三部分，用于專門規(guī)范設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露等問題。這樣調(diào)整后，能使準(zhǔn)則的邏輯更加嚴(yán)密，條理更清晰，便于理解與執(zhí)行。

2.對設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容作出更詳細(xì)的界定

職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對設(shè)定受益計(jì)劃的定義非常簡單，不夠嚴(yán)謹(jǐn)準(zhǔn)確。2011年修訂的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號——雇員福利》（修訂后IAS 19）將設(shè)定受益計(jì)劃定義為“企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，所以精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)是由企業(yè)承擔(dān)的”，這個(gè)定義比我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義更加具體、更加規(guī)范，并且強(qiáng)調(diào)了企業(yè)應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。我國關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的定義理應(yīng)與修訂后IAS 19持續(xù)趨同。

3.對設(shè)定受益計(jì)劃計(jì)量的規(guī)定應(yīng)更加細(xì)致

修訂后IAS 19用大量篇幅對精算假設(shè)、精算評價(jià)方法、精算用折現(xiàn)率、計(jì)劃資產(chǎn)等進(jìn)行了規(guī)范，比我國的規(guī)定更加詳細(xì)和深入。我國的準(zhǔn)則應(yīng)予以借鑒，以保證修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則能在企業(yè)順利執(zhí)行。

【參考文獻(xiàn)】

[1] IASB.IAS 19——Employee Benefits[S].2011.

[2] 中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬[S].2014.

[3] 胡巍.關(guān)于IASB離職后福利會(huì)計(jì)處理最新進(jìn)展及評價(jià)[J].國際商務(wù)財(cái)會(huì)，2012（4）：70-73.

[4] 竹麗婧.離職后福利會(huì)計(jì)處理與IAS19的比較及完善建議[J].石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)學(xué)報(bào)，2013（4）：76-81.endprint