安徽經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 呂玉梅 董 楠

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作業(yè)務(wù)量大，涉及面廣，既具有相當(dāng)?shù)睦碚撋疃?，又具有較為復(fù)雜的技術(shù)性要求。這就要求廣大會(huì)計(jì)工作者在實(shí)踐中要不斷學(xué)習(xí)、探索、總結(jié)，持續(xù)提高職業(yè)技能。作為從事教學(xué)工作的廣大會(huì)計(jì)專業(yè)教師，特別是要求將復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行深入淺出的講解，使會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生在學(xué)習(xí)過(guò)程中真正理解和把握，日后為社會(huì)輸送合格的會(huì)計(jì)人才，是會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)歷久彌新的課題。本文將筆者長(zhǎng)期會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)教學(xué)中較為成熟的幾點(diǎn)實(shí)務(wù)操作技巧進(jìn)行了總結(jié)，以期與廣大會(huì)計(jì)教師交流學(xué)習(xí)，同時(shí)也希望對(duì)廣大會(huì)計(jì)實(shí)踐工作者有一定的啟發(fā)，特別是對(duì)備戰(zhàn)各種職稱考試有所幫助。

一、數(shù)軸圖在計(jì)算有關(guān)期間時(shí)的運(yùn)用

（一）確定會(huì)計(jì)期間與折舊期間 固定資產(chǎn)折舊在采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法時(shí)，如果計(jì)提折舊不是從某年初開(kāi)始，就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)年度與折舊年度不一致的情況，如何正確區(qū)分會(huì)計(jì)年度（會(huì)計(jì)處理期間）與折舊年度（折舊計(jì)算期間），是比較容易出錯(cuò)的業(yè)務(wù)點(diǎn)，也是職稱考試的一個(gè)考點(diǎn)。筆者在教學(xué)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，學(xué)生對(duì)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)容易搞混，而借鑒數(shù)學(xué)中的數(shù)軸圖，見(jiàn)圖1，立刻讓這個(gè)期間的劃分變得十分簡(jiǎn)單清晰。

［例1］2013年6月增加的一臺(tái)設(shè)備，原價(jià)95000元，預(yù)計(jì)凈殘值5000元，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊。首先確定折舊年度，第一年（即12個(gè)月）為2013年7月～2014年6月（如圖1所示），年折舊額30000元〔（95000-5000）×5/15〕；而2013年會(huì)計(jì)年度的折舊額為15000元（30000×6/12）。第二個(gè)折舊年度為2014年7月～2015年6月，年折舊額24000元〔（95000-5000）×4/15〕；而2014年會(huì)計(jì)年度的折舊額為27000元〔（30000×6/12）+24000×6/12〕。其他年度的有關(guān)計(jì)算同理，不再贅述。

圖1 劃分會(huì)計(jì)年度與折舊年度

（二）確定借款利息的資本化期間“只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款費(fèi)用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提?！痹诖_定資本化期間時(shí)，涉及資本化開(kāi)始時(shí)點(diǎn)、資本化停止時(shí)點(diǎn)以及資本化暫停期間的劃分。如果利用數(shù)軸圖，見(jiàn)圖2，資本化期間的劃分則一目了然，從而使借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量相對(duì)不易出錯(cuò)。

圖2 資本化期間的確定

［例2］2012年5月1日開(kāi)始動(dòng)工興建辦公樓，工程于2013年11月30日完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但在2012年12月1日～2013年3月31日期間，因故停工4個(gè)月。從圖2可以非常清晰地看出2012年資本化期間為7個(gè)月（2012年5月1日～2013年11月30日），2013年資本化期間為8個(gè)月（2013年4月1日～2013年11月30日），只有發(fā)生在該資本化期間的借款利息才允許資本化，其他各月所發(fā)生的借款利息均直接費(fèi)用化即可。

二、列表分析法讓復(fù)雜業(yè)務(wù)變得簡(jiǎn)單

（一）在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)的運(yùn)用 企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，無(wú)非因兩種情形而產(chǎn)生成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法：情形一，因增資并達(dá)到能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制或施加重大影響；情形二，因減資而喪失對(duì)被投資方控制轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂啤＿@兩種情況所致的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，涉及會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，筆者輔以列表分析法進(jìn)行解析則可使其變得簡(jiǎn)單且易于識(shí)記。

（1）因增資并達(dá)到能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施共同控制或施加重大影響，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法可以按以下三個(gè)步驟進(jìn)行：

第一步：調(diào)整最初持股部分（按原始比例）的賬面價(jià)值。企業(yè)首先對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資原成本法下的賬面價(jià)值追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價(jià)值，具體見(jiàn)表1。

表1 最初持股部分（按原始比例）賬面價(jià)值追溯調(diào)整表

第二步：調(diào)整因增資所引起投資賬面價(jià)值的變動(dòng)。增資當(dāng)日，企業(yè)將追加投資成本和應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值按增資比例計(jì)算的對(duì)應(yīng)分享額（以下簡(jiǎn)稱新增權(quán)益份額）對(duì)比，具體見(jiàn)表2。

第三步：增資以后，長(zhǎng)期股權(quán)投資均按實(shí)際持股比例（即原始比例與增資比例合并），采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

表2 增資當(dāng)日的追加投資成本（按增資比例）調(diào)整表

［例3］2012年1月1日，光華公司以貨幣出資8586970元取得梅林公司股權(quán)，占15%，當(dāng)日，梅林公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益公允價(jià)值與賬面價(jià)值總額均為55486090元。光華公司采用成本法核算，每年均按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按5%提取任意盈余公積。2013年6月1日，梅林公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為78498250元，當(dāng)日，光華公司出資21347860追加取得梅林公司股權(quán)的25%。自2012年1月1日至2013年6月1日，梅林公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為18045220元，其中，2012年度為12809340元。假定梅林公司一直沒(méi)有向投資者分配現(xiàn)金股利，也沒(méi)有發(fā)生除凈損益以外其他應(yīng)計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

第一、光華公司首先調(diào)整最初持股部分（15%）的賬面價(jià)值，見(jiàn)表3：

表3 光華公司對(duì)最初持股部分（15%）賬面價(jià)值追溯調(diào)整表

第二1光華公司對(duì)追加投資成本的調(diào)整，見(jiàn)表4：

表4 光華公司對(duì)追加投資成本的調(diào)整

第三，2013年6月1日增資以后，光華公司按實(shí)際持股40%（即原始15%與增資25%合并），采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（2）因減資而喪失對(duì)被投資方控制轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法可按以下兩個(gè)步驟進(jìn)行：

第一步：企業(yè)應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資原成本法下的剩余賬面價(jià)值按剩余比例追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面余額，見(jiàn)表5。

第二步：處置投資以后，長(zhǎng)期股權(quán)投資按實(shí)際持股比例（即剩余比例）采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

［例4］2012年1月1日，鑫隆公司出資45658700元取得輝達(dá)公司60%的股權(quán)，采用成本法核算。當(dāng)日，輝達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值總額均為66457890元。2013年7月1日，鑫隆公司出售所持輝達(dá)公司股權(quán)的一半給長(zhǎng)江公司，價(jià)款25888900元已收存銀行。當(dāng)日，輝達(dá)公司可辨認(rèn)所有者權(quán)益公允價(jià)值總額為98896750元。自2012年1月1日至2013年7月1日，輝達(dá)公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為29254890元，其中，2012年度為26503240元。輝達(dá)公司沒(méi)有向投資者分配現(xiàn)金股利，除凈損益以外沒(méi)有其他交易或事項(xiàng)引起資本公積的變化。鑫隆公司按10%提取法定盈余公積。

表5 對(duì)投資剩余賬面價(jià)值由原成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的追溯調(diào)整表（按剩余比例）

第一，鑫隆公司對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資原成本法下的剩余賬面價(jià)值按剩余30%追溯調(diào)整為權(quán)益法下的賬面余額，見(jiàn)表6：

表6 鑫隆公司對(duì)投資剩余賬面價(jià)值由原成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的追溯調(diào)整表（30%）

第二，2013年7月1日處置投資后，鑫隆公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按實(shí)際持股比例（30%）采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（二）在計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額時(shí)的運(yùn)用 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在計(jì)算借款利息資本化金額時(shí)，如果占用了一般借款，應(yīng)按照累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率來(lái)確定。如何計(jì)算確定資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)是一般借款利息資本化金額正確計(jì)量的關(guān)鍵。所謂資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，是指資產(chǎn)支出按照實(shí)際占用的時(shí)間為權(quán)數(shù)進(jìn)行平均計(jì)算，即既要考慮資產(chǎn)支出的金額大小，又要考慮資產(chǎn)支出的時(shí)間長(zhǎng)短，計(jì)算時(shí)比較麻煩，尤其是建設(shè)工期超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間時(shí)特別容易出錯(cuò)。如果列表計(jì)算分析，則變得一目了然。

［例5］沿用例2，該工程采用出包方式，占用一般借款。根據(jù)施工進(jìn)度分別支付工程款如下：2012年5月1日支付2600000元，2012年11月1日支付3800000元，2013年1月1日支付3200000元，2013年5月1日支付4500000元。

下面筆者通過(guò)表7，并結(jié)合圖2，具體剖析按年計(jì)算一般借款利息資本化金額時(shí)，確定累計(jì)加權(quán)平均資產(chǎn)支出的過(guò)程，計(jì)算結(jié)果取整。

表7 累計(jì)加權(quán)平均資產(chǎn)支出計(jì)算表 單位：元

通過(guò)表4計(jì)算得出，2012年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為1833332元，2013年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為9024999元，結(jié)合資本化率，一般借款利息資本化金額的確定就迎刃而解。

（三）在所得稅會(huì)計(jì)中的運(yùn)用 我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，在確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)，既要考慮當(dāng)期所得稅，又要考慮遞延所得稅。當(dāng)期所得稅的計(jì)算，通常在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，即站在利潤(rùn)表角度調(diào)整會(huì)計(jì)損益與稅收損益的差異，從而計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；遞延所得稅的計(jì)算，則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，站在資產(chǎn)負(fù)債表角度，主要確認(rèn)每一資產(chǎn)負(fù)債表日因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間所得稅的影響。

所得稅會(huì)計(jì)一直是會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生最難掌握的內(nèi)容之一，更是職稱考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的重要考點(diǎn)，也是廣大會(huì)計(jì)實(shí)踐工作者比較棘手的核算內(nèi)容。筆者采用列表分析法進(jìn)行剖析，使所得稅會(huì)計(jì)變得清晰而且易于理解和掌握。

［例6］鑫隆公司2013年發(fā)生如下會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定存在差異的交易和事項(xiàng)：（1）2013年11月6日購(gòu)入A公司股票，成本為630000元，將其作為可供出售金融資產(chǎn)，年末公允價(jià)值為650000元。（2）2013年1月外購(gòu)一項(xiàng)專利權(quán)，成本為678000元，預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來(lái)5年的收益，無(wú)殘值，假定稅收處理按10年進(jìn)行攤銷，會(huì)計(jì)與稅收均按直線法攤銷。（3）發(fā)生非公益性捐贈(zèng)現(xiàn)金500000元。（4）2013年度發(fā)生內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)支出4800000元，符合稅收加計(jì)扣除優(yōu)惠，其中資本化支出3500000元尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，費(fèi)用化支出1300000元。（5）應(yīng)付稅收滯納金800000元。（6）根據(jù)年度銷售額預(yù)計(jì)了980000元的產(chǎn)品售后服務(wù)支出，當(dāng)年實(shí)際已發(fā)生保修支出250000元。2013年度公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額為13260000元，所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為136500元，遞延所得稅負(fù)債無(wú)期初余額。

對(duì)鑫隆公司的業(yè)務(wù)處理過(guò)程列表解析如下，具體見(jiàn)表8。

通過(guò)表8，可以輕松進(jìn)行所得稅的相應(yīng)處理：

（1）確定當(dāng)期所得稅

2013年度應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)±納稅調(diào)整

=13260000+2097800-650000=14707800（元）

2013年度應(yīng)交所得稅=14707800×25%=3676950（元）

（2）確定遞延所得稅

2013年12月31日比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生2547800元的可抵扣暫時(shí)性差異，其中1750000元可抵扣暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所得稅影響，只確認(rèn)其中797800元所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額應(yīng)為199450元（797800×25%），由于期初余額為136500元，遞延所得稅資產(chǎn)當(dāng)期增加62950元，從而產(chǎn)生所得稅收益（即所得稅費(fèi)用的減少）62950元。另外還產(chǎn)生20000元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債期末余額應(yīng)為5000元（20000×25%），由于沒(méi)有期初余額，遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期增加5000元，并直接計(jì)入資本公積。

表8 所得稅會(huì)計(jì)計(jì)算分析表 單位：元

（3）確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用

2013年度的所得稅費(fèi)用為3614000元（3676950-62950）。

（4）編制會(huì)計(jì)分錄

借：所得稅費(fèi)用 3614000

遞延所得稅資產(chǎn) 62950

資本公積——其他資本公積 5000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 3676950

遞延所得稅負(fù)債 5000

另外，對(duì)于企業(yè)持有的某特定資產(chǎn)、負(fù)債而言，在其整個(gè)壽命內(nèi)的稅負(fù)是確定的，如果當(dāng)期調(diào)增納稅，很可能意味著可以減少未來(lái)轉(zhuǎn)回期間的稅負(fù)，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異；反之，如果當(dāng)期調(diào)減納稅，則很可能增加未來(lái)轉(zhuǎn)回期間的稅負(fù)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，這種關(guān)系在表5中可以清晰反映出來(lái)。

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心：《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011年版。

［2］劉永澤、陳立軍：《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（3版）》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2012年版。

［3］國(guó)務(wù)院：（第512號(hào)會(huì)）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，2008年1月1日實(shí)施。