盧瑛

摘要：營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)改 革是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是稅制改革的重要事件。本文根據(jù)財(cái)稅部門出臺(tái)的有關(guān)“營(yíng)改增”差額征稅政策的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合案例對(duì)試點(diǎn)企業(yè)怎樣理解差額征稅政策以及如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，希望能在實(shí)務(wù)中為相關(guān)人員提供借鑒。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 差額征稅 會(huì)計(jì)處理 案例分析

一、“營(yíng)改增”差額征稅政策概述

“營(yíng)改增差額征稅是指試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照國(guó)家相關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策可以進(jìn)行差額征稅，而營(yíng)改增后又不能根據(jù)現(xiàn)行政策解決重復(fù)征稅問題的，可以把取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去支付給試點(diǎn)納稅人和非試點(diǎn)納稅人特定的項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的余額作為銷售額，以此作為征收增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)的方法。”這種差額征稅政策的引入從其計(jì)算過程和申報(bào)技術(shù)上來看，在一定程度上加大了計(jì)算的復(fù)雜性和政策理解的多重性，但是，差額政策的延續(xù)使該環(huán)節(jié)納稅人開具的增值稅專用發(fā)票可以在下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣，通過對(duì)差額征稅政策的適用使每一環(huán)節(jié)的納稅人的稅負(fù)都可以降低，因此無論對(duì)買方還是賣方都是有利的。可以說“營(yíng)改增”差額征稅政策是稅制改革的創(chuàng)新之舉。

二、營(yíng)改增差額征稅適用政策的解析及計(jì)算

增值稅的差額征稅重點(diǎn)在于如何確定計(jì)稅銷售額，對(duì)于一般納稅人來說，計(jì)稅銷售額乘以適用稅率得出的銷項(xiàng)稅額要扣除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額作為應(yīng)納稅額，不足沖減的作為留抵稅額。“一般納稅人的計(jì)稅銷售額=（收到的含稅銷售額-支付其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)格）/（1+應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征稅稅率）。”對(duì)于一般納稅人而言支付給對(duì)方的價(jià)款是否可以扣除取決于從事的服務(wù)和被支付方是否是試點(diǎn)納稅人JQ。試點(diǎn)行業(yè)的納稅人不論從事何種服務(wù)，只要被支付方是非試點(diǎn)納稅人，該部分價(jià)款都允許扣除；如此被支付方是試點(diǎn)納稅人，支付方須是從事國(guó)際貨運(yùn)代理服務(wù)的方能扣除。

對(duì)于小規(guī)模納稅人來說，不論試點(diǎn)行業(yè)從事何種服務(wù)，只要被支付方是非試點(diǎn)納稅人，該部分價(jià)款均可以扣除；如果被支付是試點(diǎn)納稅人，支付方只能是從事交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的才可以扣除，其他應(yīng)稅服務(wù)不允許扣除?！靶∫?guī)模納稅人計(jì)稅銷售額=（收到的含稅銷售額加價(jià)外費(fèi)用-支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)格）/（1+征稅率）（注：營(yíng)改增后征稅率統(tǒng)一為3%）?！?/p>

三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅后對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

增值稅和營(yíng)業(yè)稅的最大區(qū)別是增值稅在以不含稅收入為依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)可以扣除以成本為依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，對(duì)于企業(yè)而言，成本中可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的高低決定了應(yīng)交增值稅的高低。我們以建筑設(shè)計(jì)行業(yè)為例進(jìn)行分析：

在稅改前，建筑設(shè)計(jì)公司是營(yíng)業(yè)額的全額為依據(jù)計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅，納稅額不受營(yíng)業(yè)成本高低的影響，其應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)額全額*稅率5%；稅改后，根據(jù)應(yīng)稅銷售是否達(dá)到500萬來區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對(duì)于一般納稅人而言，建筑設(shè)計(jì)行業(yè)應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額（稅率6%）；對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，建筑設(shè)計(jì)行業(yè)應(yīng)納增值稅=含稅銷售額*（1+3%的征收率）*征收率3%。小規(guī)模納稅人不允許進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，由原來的營(yíng)業(yè)稅率5%下降到目前的增值稅征收率3%，確實(shí)在一定程度上為小規(guī)模納稅人減輕了稅負(fù)。但是對(duì)于一般納稅人來說，這種方案會(huì)在一定程度上增加企業(yè)的稅負(fù)。因?yàn)椋菏紫龋瑺I(yíng)改增前稅率為5%，營(yíng)改增后稅率為6%，稅率上調(diào)了1%；其次，對(duì)于建筑設(shè)計(jì)行業(yè)來說，人工成本在其全部成本中占有較大比重，人工成本增值額較高，而又不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，如果成本中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少的話，其應(yīng)納增值稅稅額較高；再次，對(duì)于有分包業(yè)務(wù)的建筑設(shè)計(jì)行業(yè)來說，按照國(guó)稅函[2006]1245號(hào)的規(guī)定，其應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅額=（總收入-分包收入）*5%，營(yíng)改增后應(yīng)納增值稅=總收入/（1+6%）*6%=總收入*5.66%，稅率明顯提高，而且試點(diǎn)地區(qū)分包收入也不能進(jìn)行抵扣，稅負(fù)明顯增加。

因此，對(duì)于建筑設(shè)計(jì)行業(yè)來說，在營(yíng)改增后其稅負(fù)的高低主要取決于企業(yè)自身的規(guī)模、成本結(jié)構(gòu)以及應(yīng)享受的優(yōu)惠政策。

四、案例分析

（一）一般納稅人

浙江省現(xiàn)代建筑設(shè)計(jì)研究院是首批“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)，稅改后被認(rèn)定為一般納稅人。該公司主要提供各類大中型民用建筑設(shè)計(jì)及相關(guān)工程咨詢業(yè)務(wù)，適用于建筑設(shè)計(jì)業(yè)6%的增值稅稅率。2013年10月，現(xiàn)代院全部收入500萬元，其中建筑設(shè)計(jì)收入400萬元，支付給非試點(diǎn)企業(yè)服務(wù)費(fèi)120萬元并取得營(yíng)業(yè)稅票；方案設(shè)計(jì)咨詢收入100萬元。假設(shè)不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，具體分析及會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬元）

該案例中400萬設(shè)計(jì)收入和100萬咨詢收入都屬于“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)，該收入都適用于6%的增值稅稅率。不考慮支付給非試點(diǎn)企業(yè)的運(yùn)費(fèi)。其增值稅銷項(xiàng)稅額=（400+100）/（1+6%）*6%=28.3（萬元）

會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 471.7 （500-28.3=471.7）

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 28.3

現(xiàn)代院支付給非試點(diǎn)公司的120萬元價(jià)款允許扣減，因扣減該銷售額而較少的銷項(xiàng)稅額=120/（1+6%）*6%=6.79（萬元）其會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增遞減的銷項(xiàng)稅額） 6.79

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 113.21

貸：銀行存款 120

（二）小規(guī)模納稅人

承上一案例，假設(shè)該公司在稅改后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，適用于3%的增值稅征收稅率，發(fā)生的業(yè)務(wù)同上，其分析及處理如下：

因現(xiàn)代院在稅改后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，所以無論其提供建筑設(shè)計(jì)的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)還是咨詢服務(wù)都適用3%的增值稅征稅稅率。假設(shè)不考慮支付給聯(lián)運(yùn)公司的120萬元價(jià)款，該公司應(yīng)交的增值稅=（400+100）/（1+3%）*3%=14.56（萬元）其會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 485.44 （500-14.56=485.44）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 14.56

支付給非試點(diǎn)公司的120萬元價(jià)款允許扣減，因扣減該銷售額而遞減的銷項(xiàng)稅額=120/（1+3%）*3%=3.5（萬元）其會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 3.5

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 116.5 （120-3.5=116.5）

貸：銀行存款 120

通過以上介紹和案例分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”差額征稅政策對(duì)某些企業(yè)而言確實(shí)在一定程度上為企業(yè)減輕了稅負(fù)，不僅避免了重復(fù)征稅，使稅務(wù)的征收更加合理，而且激發(fā)了企業(yè)的活力，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。但是對(duì)一些可抵扣稅額較少的企業(yè)而言，并沒有真正的減輕稅負(fù)，反而在一定程度上增加了稅負(fù)。根據(jù)營(yíng)改增實(shí)行情況，作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)該從自身的實(shí)際情況出發(fā)，完善相關(guān)的財(cái)務(wù)核算制度，評(píng)估“營(yíng)改增”給企業(yè)帶來的影響，認(rèn)真解讀“營(yíng)改增”的具體政策，積極申請(qǐng)相關(guān)優(yōu)惠政策，充分發(fā)揮“營(yíng)改增”帶來的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)爭(zhēng)取將企業(yè)的不利影響降到最低，既保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，又提高了企業(yè)的效益。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知[B].2012

[2]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、交通建筑設(shè)計(jì)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定.財(cái)稅[2011].111號(hào).2011-11-16

[3]財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京市開展交通建筑設(shè)計(jì)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知[R].2012

摘要：營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)改 革是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是稅制改革的重要事件。本文根據(jù)財(cái)稅部門出臺(tái)的有關(guān)“營(yíng)改增”差額征稅政策的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合案例對(duì)試點(diǎn)企業(yè)怎樣理解差額征稅政策以及如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，希望能在實(shí)務(wù)中為相關(guān)人員提供借鑒。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 差額征稅 會(huì)計(jì)處理 案例分析

一、“營(yíng)改增”差額征稅政策概述

“營(yíng)改增差額征稅是指試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照國(guó)家相關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策可以進(jìn)行差額征稅，而營(yíng)改增后又不能根據(jù)現(xiàn)行政策解決重復(fù)征稅問題的，可以把取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去支付給試點(diǎn)納稅人和非試點(diǎn)納稅人特定的項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的余額作為銷售額，以此作為征收增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)的方法?！边@種差額征稅政策的引入從其計(jì)算過程和申報(bào)技術(shù)上來看，在一定程度上加大了計(jì)算的復(fù)雜性和政策理解的多重性，但是，差額政策的延續(xù)使該環(huán)節(jié)納稅人開具的增值稅專用發(fā)票可以在下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣，通過對(duì)差額征稅政策的適用使每一環(huán)節(jié)的納稅人的稅負(fù)都可以降低，因此無論對(duì)買方還是賣方都是有利的。可以說“營(yíng)改增”差額征稅政策是稅制改革的創(chuàng)新之舉。

二、營(yíng)改增差額征稅適用政策的解析及計(jì)算

增值稅的差額征稅重點(diǎn)在于如何確定計(jì)稅銷售額，對(duì)于一般納稅人來說，計(jì)稅銷售額乘以適用稅率得出的銷項(xiàng)稅額要扣除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額作為應(yīng)納稅額，不足沖減的作為留抵稅額?！耙话慵{稅人的計(jì)稅銷售額=（收到的含稅銷售額-支付其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)格）/（1+應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征稅稅率）?！睂?duì)于一般納稅人而言支付給對(duì)方的價(jià)款是否可以扣除取決于從事的服務(wù)和被支付方是否是試點(diǎn)納稅人JQ。試點(diǎn)行業(yè)的納稅人不論從事何種服務(wù)，只要被支付方是非試點(diǎn)納稅人，該部分價(jià)款都允許扣除；如此被支付方是試點(diǎn)納稅人，支付方須是從事國(guó)際貨運(yùn)代理服務(wù)的方能扣除。

對(duì)于小規(guī)模納稅人來說，不論試點(diǎn)行業(yè)從事何種服務(wù)，只要被支付方是非試點(diǎn)納稅人，該部分價(jià)款均可以扣除；如果被支付是試點(diǎn)納稅人，支付方只能是從事交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的才可以扣除，其他應(yīng)稅服務(wù)不允許扣除?！靶∫?guī)模納稅人計(jì)稅銷售額=（收到的含稅銷售額加價(jià)外費(fèi)用-支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)格）/（1+征稅率）（注：營(yíng)改增后征稅率統(tǒng)一為3%）?！?/p>

三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅后對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

增值稅和營(yíng)業(yè)稅的最大區(qū)別是增值稅在以不含稅收入為依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)可以扣除以成本為依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，對(duì)于企業(yè)而言，成本中可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的高低決定了應(yīng)交增值稅的高低。我們以建筑設(shè)計(jì)行業(yè)為例進(jìn)行分析：

在稅改前，建筑設(shè)計(jì)公司是營(yíng)業(yè)額的全額為依據(jù)計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅，納稅額不受營(yíng)業(yè)成本高低的影響，其應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)額全額*稅率5%；稅改后，根據(jù)應(yīng)稅銷售是否達(dá)到500萬來區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對(duì)于一般納稅人而言，建筑設(shè)計(jì)行業(yè)應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額（稅率6%）；對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，建筑設(shè)計(jì)行業(yè)應(yīng)納增值稅=含稅銷售額*（1+3%的征收率）*征收率3%。小規(guī)模納稅人不允許進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，由原來的營(yíng)業(yè)稅率5%下降到目前的增值稅征收率3%，確實(shí)在一定程度上為小規(guī)模納稅人減輕了稅負(fù)。但是對(duì)于一般納稅人來說，這種方案會(huì)在一定程度上增加企業(yè)的稅負(fù)。因?yàn)椋菏紫?，營(yíng)改增前稅率為5%，營(yíng)改增后稅率為6%，稅率上調(diào)了1%；其次，對(duì)于建筑設(shè)計(jì)行業(yè)來說，人工成本在其全部成本中占有較大比重，人工成本增值額較高，而又不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，如果成本中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少的話，其應(yīng)納增值稅稅額較高；再次，對(duì)于有分包業(yè)務(wù)的建筑設(shè)計(jì)行業(yè)來說，按照國(guó)稅函[2006]1245號(hào)的規(guī)定，其應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅額=（總收入-分包收入）*5%，營(yíng)改增后應(yīng)納增值稅=總收入/（1+6%）*6%=總收入*5.66%，稅率明顯提高，而且試點(diǎn)地區(qū)分包收入也不能進(jìn)行抵扣，稅負(fù)明顯增加。

因此，對(duì)于建筑設(shè)計(jì)行業(yè)來說，在營(yíng)改增后其稅負(fù)的高低主要取決于企業(yè)自身的規(guī)模、成本結(jié)構(gòu)以及應(yīng)享受的優(yōu)惠政策。

四、案例分析

（一）一般納稅人

浙江省現(xiàn)代建筑設(shè)計(jì)研究院是首批“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)，稅改后被認(rèn)定為一般納稅人。該公司主要提供各類大中型民用建筑設(shè)計(jì)及相關(guān)工程咨詢業(yè)務(wù)，適用于建筑設(shè)計(jì)業(yè)6%的增值稅稅率。2013年10月，現(xiàn)代院全部收入500萬元，其中建筑設(shè)計(jì)收入400萬元，支付給非試點(diǎn)企業(yè)服務(wù)費(fèi)120萬元并取得營(yíng)業(yè)稅票；方案設(shè)計(jì)咨詢收入100萬元。假設(shè)不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，具體分析及會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬元）

該案例中400萬設(shè)計(jì)收入和100萬咨詢收入都屬于“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)，該收入都適用于6%的增值稅稅率。不考慮支付給非試點(diǎn)企業(yè)的運(yùn)費(fèi)。其增值稅銷項(xiàng)稅額=（400+100）/（1+6%）*6%=28.3（萬元）

會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 471.7 （500-28.3=471.7）

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 28.3

現(xiàn)代院支付給非試點(diǎn)公司的120萬元價(jià)款允許扣減，因扣減該銷售額而較少的銷項(xiàng)稅額=120/（1+6%）*6%=6.79（萬元）其會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增遞減的銷項(xiàng)稅額） 6.79

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 113.21

貸：銀行存款 120

（二）小規(guī)模納稅人

承上一案例，假設(shè)該公司在稅改后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，適用于3%的增值稅征收稅率，發(fā)生的業(yè)務(wù)同上，其分析及處理如下：

因現(xiàn)代院在稅改后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，所以無論其提供建筑設(shè)計(jì)的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)還是咨詢服務(wù)都適用3%的增值稅征稅稅率。假設(shè)不考慮支付給聯(lián)運(yùn)公司的120萬元價(jià)款，該公司應(yīng)交的增值稅=（400+100）/（1+3%）*3%=14.56（萬元）其會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 485.44 （500-14.56=485.44）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 14.56

支付給非試點(diǎn)公司的120萬元價(jià)款允許扣減，因扣減該銷售額而遞減的銷項(xiàng)稅額=120/（1+3%）*3%=3.5（萬元）其會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 3.5

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 116.5 （120-3.5=116.5）

貸：銀行存款 120

通過以上介紹和案例分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”差額征稅政策對(duì)某些企業(yè)而言確實(shí)在一定程度上為企業(yè)減輕了稅負(fù)，不僅避免了重復(fù)征稅，使稅務(wù)的征收更加合理，而且激發(fā)了企業(yè)的活力，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。但是對(duì)一些可抵扣稅額較少的企業(yè)而言，并沒有真正的減輕稅負(fù)，反而在一定程度上增加了稅負(fù)。根據(jù)營(yíng)改增實(shí)行情況，作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)該從自身的實(shí)際情況出發(fā)，完善相關(guān)的財(cái)務(wù)核算制度，評(píng)估“營(yíng)改增”給企業(yè)帶來的影響，認(rèn)真解讀“營(yíng)改增”的具體政策，積極申請(qǐng)相關(guān)優(yōu)惠政策，充分發(fā)揮“營(yíng)改增”帶來的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)爭(zhēng)取將企業(yè)的不利影響降到最低，既保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，又提高了企業(yè)的效益。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知[B].2012

[2]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、交通建筑設(shè)計(jì)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定.財(cái)稅[2011].111號(hào).2011-11-16

[3]財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京市開展交通建筑設(shè)計(jì)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知[R].2012

摘要：營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)改 革是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是稅制改革的重要事件。本文根據(jù)財(cái)稅部門出臺(tái)的有關(guān)“營(yíng)改增”差額征稅政策的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合案例對(duì)試點(diǎn)企業(yè)怎樣理解差額征稅政策以及如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，希望能在實(shí)務(wù)中為相關(guān)人員提供借鑒。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 差額征稅 會(huì)計(jì)處理 案例分析

一、“營(yíng)改增”差額征稅政策概述

“營(yíng)改增差額征稅是指試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照國(guó)家相關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策可以進(jìn)行差額征稅，而營(yíng)改增后又不能根據(jù)現(xiàn)行政策解決重復(fù)征稅問題的，可以把取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去支付給試點(diǎn)納稅人和非試點(diǎn)納稅人特定的項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的余額作為銷售額，以此作為征收增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)的方法?！边@種差額征稅政策的引入從其計(jì)算過程和申報(bào)技術(shù)上來看，在一定程度上加大了計(jì)算的復(fù)雜性和政策理解的多重性，但是，差額政策的延續(xù)使該環(huán)節(jié)納稅人開具的增值稅專用發(fā)票可以在下一環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣，通過對(duì)差額征稅政策的適用使每一環(huán)節(jié)的納稅人的稅負(fù)都可以降低，因此無論對(duì)買方還是賣方都是有利的?？梢哉f“營(yíng)改增”差額征稅政策是稅制改革的創(chuàng)新之舉。

二、營(yíng)改增差額征稅適用政策的解析及計(jì)算

增值稅的差額征稅重點(diǎn)在于如何確定計(jì)稅銷售額，對(duì)于一般納稅人來說，計(jì)稅銷售額乘以適用稅率得出的銷項(xiàng)稅額要扣除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額作為應(yīng)納稅額，不足沖減的作為留抵稅額?！耙话慵{稅人的計(jì)稅銷售額=（收到的含稅銷售額-支付其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)格）/（1+應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率或征稅稅率）。”對(duì)于一般納稅人而言支付給對(duì)方的價(jià)款是否可以扣除取決于從事的服務(wù)和被支付方是否是試點(diǎn)納稅人JQ。試點(diǎn)行業(yè)的納稅人不論從事何種服務(wù)，只要被支付方是非試點(diǎn)納稅人，該部分價(jià)款都允許扣除；如此被支付方是試點(diǎn)納稅人，支付方須是從事國(guó)際貨運(yùn)代理服務(wù)的方能扣除。

對(duì)于小規(guī)模納稅人來說，不論試點(diǎn)行業(yè)從事何種服務(wù)，只要被支付方是非試點(diǎn)納稅人，該部分價(jià)款均可以扣除；如果被支付是試點(diǎn)納稅人，支付方只能是從事交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的才可以扣除，其他應(yīng)稅服務(wù)不允許扣除?！靶∫?guī)模納稅人計(jì)稅銷售額=（收到的含稅銷售額加價(jià)外費(fèi)用-支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)格）/（1+征稅率）（注：營(yíng)改增后征稅率統(tǒng)一為3%）。”

三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅后對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

增值稅和營(yíng)業(yè)稅的最大區(qū)別是增值稅在以不含稅收入為依據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)可以扣除以成本為依據(jù)的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，對(duì)于企業(yè)而言，成本中可以進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的高低決定了應(yīng)交增值稅的高低。我們以建筑設(shè)計(jì)行業(yè)為例進(jìn)行分析：

在稅改前，建筑設(shè)計(jì)公司是營(yíng)業(yè)額的全額為依據(jù)計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅，納稅額不受營(yíng)業(yè)成本高低的影響，其應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)額全額*稅率5%；稅改后，根據(jù)應(yīng)稅銷售是否達(dá)到500萬來區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對(duì)于一般納稅人而言，建筑設(shè)計(jì)行業(yè)應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額（稅率6%）；對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，建筑設(shè)計(jì)行業(yè)應(yīng)納增值稅=含稅銷售額*（1+3%的征收率）*征收率3%。小規(guī)模納稅人不允許進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，由原來的營(yíng)業(yè)稅率5%下降到目前的增值稅征收率3%，確實(shí)在一定程度上為小規(guī)模納稅人減輕了稅負(fù)。但是對(duì)于一般納稅人來說，這種方案會(huì)在一定程度上增加企業(yè)的稅負(fù)。因?yàn)椋菏紫?，營(yíng)改增前稅率為5%，營(yíng)改增后稅率為6%，稅率上調(diào)了1%；其次，對(duì)于建筑設(shè)計(jì)行業(yè)來說，人工成本在其全部成本中占有較大比重，人工成本增值額較高，而又不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，如果成本中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少的話，其應(yīng)納增值稅稅額較高；再次，對(duì)于有分包業(yè)務(wù)的建筑設(shè)計(jì)行業(yè)來說，按照國(guó)稅函[2006]1245號(hào)的規(guī)定，其應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅額=（總收入-分包收入）*5%，營(yíng)改增后應(yīng)納增值稅=總收入/（1+6%）*6%=總收入*5.66%，稅率明顯提高，而且試點(diǎn)地區(qū)分包收入也不能進(jìn)行抵扣，稅負(fù)明顯增加。

因此，對(duì)于建筑設(shè)計(jì)行業(yè)來說，在營(yíng)改增后其稅負(fù)的高低主要取決于企業(yè)自身的規(guī)模、成本結(jié)構(gòu)以及應(yīng)享受的優(yōu)惠政策。

四、案例分析

（一）一般納稅人

浙江省現(xiàn)代建筑設(shè)計(jì)研究院是首批“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)，稅改后被認(rèn)定為一般納稅人。該公司主要提供各類大中型民用建筑設(shè)計(jì)及相關(guān)工程咨詢業(yè)務(wù)，適用于建筑設(shè)計(jì)業(yè)6%的增值稅稅率。2013年10月，現(xiàn)代院全部收入500萬元，其中建筑設(shè)計(jì)收入400萬元，支付給非試點(diǎn)企業(yè)服務(wù)費(fèi)120萬元并取得營(yíng)業(yè)稅票；方案設(shè)計(jì)咨詢收入100萬元。假設(shè)不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，具體分析及會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬元）

該案例中400萬設(shè)計(jì)收入和100萬咨詢收入都屬于“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)，該收入都適用于6%的增值稅稅率。不考慮支付給非試點(diǎn)企業(yè)的運(yùn)費(fèi)。其增值稅銷項(xiàng)稅額=（400+100）/（1+6%）*6%=28.3（萬元）

會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 471.7 （500-28.3=471.7）

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 28.3

現(xiàn)代院支付給非試點(diǎn)公司的120萬元價(jià)款允許扣減，因扣減該銷售額而較少的銷項(xiàng)稅額=120/（1+6%）*6%=6.79（萬元）其會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增遞減的銷項(xiàng)稅額） 6.79

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 113.21

貸：銀行存款 120

（二）小規(guī)模納稅人

承上一案例，假設(shè)該公司在稅改后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，適用于3%的增值稅征收稅率，發(fā)生的業(yè)務(wù)同上，其分析及處理如下：

因現(xiàn)代院在稅改后被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，所以無論其提供建筑設(shè)計(jì)的增值稅應(yīng)稅勞務(wù)還是咨詢服務(wù)都適用3%的增值稅征稅稅率。假設(shè)不考慮支付給聯(lián)運(yùn)公司的120萬元價(jià)款，該公司應(yīng)交的增值稅=（400+100）/（1+3%）*3%=14.56（萬元）其會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 485.44 （500-14.56=485.44）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 14.56

支付給非試點(diǎn)公司的120萬元價(jià)款允許扣減，因扣減該銷售額而遞減的銷項(xiàng)稅額=120/（1+3%）*3%=3.5（萬元）其會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 3.5

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 116.5 （120-3.5=116.5）

貸：銀行存款 120

通過以上介紹和案例分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，“營(yíng)改增”差額征稅政策對(duì)某些企業(yè)而言確實(shí)在一定程度上為企業(yè)減輕了稅負(fù)，不僅避免了重復(fù)征稅，使稅務(wù)的征收更加合理，而且激發(fā)了企業(yè)的活力，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。但是對(duì)一些可抵扣稅額較少的企業(yè)而言，并沒有真正的減輕稅負(fù)，反而在一定程度上增加了稅負(fù)。根據(jù)營(yíng)改增實(shí)行情況，作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)該從自身的實(shí)際情況出發(fā)，完善相關(guān)的財(cái)務(wù)核算制度，評(píng)估“營(yíng)改增”給企業(yè)帶來的影響，認(rèn)真解讀“營(yíng)改增”的具體政策，積極申請(qǐng)相關(guān)優(yōu)惠政策，充分發(fā)揮“營(yíng)改增”帶來的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)爭(zhēng)取將企業(yè)的不利影響降到最低，既保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，又提高了企業(yè)的效益。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知[B].2012

[2]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、交通建筑設(shè)計(jì)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定.財(cái)稅[2011].111號(hào).2011-11-16

[3]財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京市開展交通建筑設(shè)計(jì)業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知[R].2012