劉亞平

摘要：在中外合作會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制即將完成之際，為了完善注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)督管理體制，我國于2014年8月31日修改了《注冊會計(jì)師法》，本次修改是針對注冊會計(jì)師行業(yè)行政審批事項(xiàng)的“專項(xiàng)修改”。這無疑會進(jìn)一步降低國際會計(jì)師事務(wù)所在華的審計(jì)成本，與此同時(shí)，也會對中小型會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展產(chǎn)生影響。本文基于此背景來研究此政策的修改所帶來的影響，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：放權(quán)；市場競爭力；成本

一、我國對會計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)管理政策演變

自以1978年12月黨的十一屆三中全會為開端，我國確立了社會主義審計(jì)制度，審計(jì)事業(yè)迅速、蓬勃發(fā)展。1992 年，“四大”會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入中國時(shí)，其基本業(yè)務(wù)是為境內(nèi)外資企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，當(dāng)時(shí)中國本土還不存在相應(yīng)實(shí)力的會計(jì)師事務(wù)所，因而，我國政府批準(zhǔn)了“四大”根據(jù)《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》，在境內(nèi)設(shè)立中外合作會計(jì)師事務(wù)所。這標(biāo)志著我國審計(jì)業(yè)務(wù)被國際四大會計(jì)師事務(wù)所壟斷的局面的正式開始。此后20多年間，中外合作會計(jì)師事務(wù)所，對促進(jìn)我國的改革開放，改善投融資環(huán)境，引入國外資本，促進(jìn)我國會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的發(fā)展，推動(dòng)我國會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)制度的建設(shè)都起到了積極作用，也確立了“四大”在會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的主導(dǎo)地位。2012年，財(cái)政部發(fā)布了《中外合作會計(jì)師事務(wù)所本土化轉(zhuǎn)制方案》，要求四大中外合作會計(jì)師事務(wù)所（普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、安永華明）轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制，首席合伙人必須具有中國國籍及中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格。這無疑對我國會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生巨大的影響，推動(dòng)了會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)范化。2013年國務(wù)院頒布《國務(wù)院關(guān)于取消和下放一批行政審批項(xiàng)目的決定》（國發(fā)〔2013〕44號），提出下放境外會計(jì)師事務(wù)所在中國內(nèi)地臨時(shí)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的審批，將會計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)審批權(quán)限下放到了省級財(cái)政部門（除法律明確規(guī)定和國務(wù)院明確要求的需要保留的由財(cái)政部直接審批）這些政策不僅會對國際大型會計(jì)師事務(wù)所在中國的發(fā)展產(chǎn)生影響，也會對我國本土的會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生影響。

二、放權(quán)對中小型會計(jì)師事務(wù)所帶來的影響

對于會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大，人才很關(guān)鍵，須有一批專業(yè)素質(zhì)強(qiáng)，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富、職業(yè)道德良好、熟悉相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則，而且能夠在國際相關(guān)行業(yè)具有較高知名度的注冊會計(jì)師作為后盾。審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)主要是由審計(jì)人員通過對審計(jì)證據(jù)的收集與判斷，是一個(gè)職業(yè)評判的過程，而且在審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)都可能涉及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。高水平的審計(jì)報(bào)告離不了高水平的注冊會計(jì)師。

從會計(jì)的角度來進(jìn)行分析，企業(yè)通常衡量的是可辨認(rèn)、可確認(rèn)的有形資產(chǎn)。對于無形資產(chǎn)，我國目前確認(rèn)的范圍相對較窄，比如人力資源、品牌效應(yīng)、顧客滿意度等均未納入無形資產(chǎn)的核算范圍，這就與客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象相違背，而目前國家對合作企業(yè)的審計(jì)權(quán)限予以取消且對之放權(quán)，意味著合作企業(yè)業(yè)務(wù)量及其業(yè)務(wù)范圍會增加，進(jìn)而所需要人才會增加，其他中小型會計(jì)師事務(wù)所由于市場競爭的及其本身規(guī)模及其發(fā)展?fàn)顩r的原因可能導(dǎo)致人才流失，而大量核心人員的流失會對中小型會計(jì)師事務(wù)所造成生存危機(jī)，因而不利于中小型會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大。

三、放權(quán)對進(jìn)境事務(wù)所帶來的影響

雖然相關(guān)審批權(quán)限的下放，降低了事務(wù)所進(jìn)入的壁壘，推動(dòng)了事務(wù)所的流動(dòng)，有利于優(yōu)勝劣汰，給某些管理科學(xué)、結(jié)構(gòu)合理的會計(jì)師事務(wù)所提供了機(jī)遇，也給國內(nèi)事務(wù)所提供了借鑒，并有助于提高審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，國家取消了外國會計(jì)師事務(wù)所在中國設(shè)立常駐代表機(jī)構(gòu)的審批，減輕了國外會計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)成本，促進(jìn)國外會計(jì)師事務(wù)所的流入，有助于不斷優(yōu)化我國的審計(jì)等相關(guān)服務(wù)的市場，不斷引入競爭，提升會計(jì)師事務(wù)所的核心競爭力。

然而，國外事務(wù)所的涌入，可能引起中外合作會計(jì)師事務(wù)所本土化時(shí)期存在的相關(guān)類似問題。首先，雖然“四大”在法律上是合作形式，但卻采用合伙制的管理模式來進(jìn)行管理，在合伙人層面上，外籍合伙人占到合伙人總數(shù)的70%以上，掌握決策經(jīng)營管理權(quán)，但由于外方人員通常不具備中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格，不能簽署審計(jì)報(bào)告。因此，外方人員也就無需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，而中方人員卻要承擔(dān)全部業(yè)務(wù)壓力和責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，這就導(dǎo)致中外雙方在權(quán)利責(zé)任義務(wù)上的不對等。

在會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制后，中外合作雙方在名義上投資份額相等，但實(shí)際上中方注冊會計(jì)師在對會計(jì)師事務(wù)的管理和控制權(quán)方面缺乏發(fā)言權(quán)，中外合作在某種意義上已變成了外商獨(dú)資性質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所。其次，作為具有中介服務(wù)性質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所更應(yīng)該為人合而非資合，國際上通常的做法是選用無限責(zé)任合伙制，目前“四大”采用中外合作有限責(zé)任制，這是特殊歷史時(shí)期的產(chǎn)物，這不僅與國際慣例和我國預(yù)期的本土化目標(biāo)不符，也不利于國內(nèi)事務(wù)所和中外合作事務(wù)所的公平競爭，而目前政策對外國事務(wù)所進(jìn)境的放權(quán)無疑會帶來同樣的問題。

四、會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展相應(yīng)的對策

1.通過多方合并的方式優(yōu)化資源的配置，提升本土事務(wù)所核心競爭力

國際“四大”的發(fā)展歷程，也曾選用合并這條路線，他們成功的原因主要在于在合并過程中恰當(dāng)?shù)靥幚砹讼嚓P(guān)資源的優(yōu)化配置以及不同文化間的融合，并通過提高核心競爭力，最終實(shí)現(xiàn)了其在會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)中的控制地位。中小型會計(jì)師事務(wù)所也可以通過合并這條主線來實(shí)現(xiàn)規(guī)模的擴(kuò)張，通過聯(lián)營方式來形成戰(zhàn)略聯(lián)合體，從而提高核心競爭力。這促進(jìn)了不同事務(wù)所之間在人力資源、客戶資源、執(zhí)業(yè)能力上的優(yōu)勢互補(bǔ)。通過此方式，事務(wù)所可以合理配置相應(yīng)的優(yōu)勢資源，構(gòu)建合理的組織模式，調(diào)整服務(wù)業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高事務(wù)所的核心競爭能力。

注冊會計(jì)師行業(yè)是一個(gè)競爭很激烈的行業(yè)，也是一個(gè)知識信息更新迅速的行業(yè)，今天的優(yōu)勢可能在短時(shí)期內(nèi)將不復(fù)存在。核心競爭力是一種競爭能力優(yōu)勢，這種能力的形成是一個(gè)漫長的過程。隨著時(shí)間的推移和競爭環(huán)境的變遷，這種優(yōu)勢可能會淡化。造成核心競爭能力下降的因素可能來自所內(nèi)核心注冊會計(jì)師的流失，也可能來自激勵(lì)機(jī)制不當(dāng)實(shí)施，或是因?yàn)楣芾韺拥淖儎?dòng)導(dǎo)致管理理念的改變等。對此，事務(wù)所的管理層應(yīng)具有動(dòng)態(tài)管理的理念，把事務(wù)所的核心競爭能力的培養(yǎng)和維護(hù)提上日程，不可松懈，并及時(shí)隨著環(huán)境的變化，調(diào)整經(jīng)營理念和管理制度，以長久保持核心競爭能力。

2.建立完善的人力資源管理與激勵(lì)機(jī)制

建立完善的人力資源管理制度，實(shí)現(xiàn)吸引人才并留住人才的目標(biāo)，是事務(wù)所得以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。會計(jì)師事務(wù)所是專業(yè)人才的“人合”，而非普通意義上的“資合”，在人力資源管理上應(yīng)該牢固樹立以人為本的思想，尊重人才、重視人才，充分發(fā)揮人力資源的效能。人力資源一向被視為現(xiàn)代企業(yè)的第一生產(chǎn)要素，

人力資源管理是企業(yè)經(jīng)營決策管理中的最關(guān)鍵問題之一。注冊會計(jì)師與一般員工相比，有著非常明確的奮斗目標(biāo)，有發(fā)揮自己專業(yè)特長、成就事業(yè)的強(qiáng)烈追求，因?yàn)榫哂休^強(qiáng)的自主意識和獨(dú)立的價(jià)值觀，所以更在乎自身價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，并期望得到社會的認(rèn)可。事務(wù)所要充分尊重注冊會計(jì)師的這種個(gè)性特征，在管理上形成人盡其才的機(jī)制。

目前，國內(nèi)中小型會計(jì)師事務(wù)所處在一個(gè)市場空間廣闊、法律和監(jiān)管空間日益規(guī)范，風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會均等，市場劣勢大于優(yōu)勢的綜合背景之下，只有制定正確的戰(zhàn)略規(guī)劃、狠抓內(nèi)部治理、全面提升核心競爭力，才能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)地良性發(fā)展。我相信，只要認(rèn)真做好眼前的每一件事，抓好工作中的每一個(gè)環(huán)節(jié)，把握行業(yè)發(fā)展的每一次機(jī)遇，中小型會計(jì)師事務(wù)所做大、做強(qiáng)的戰(zhàn)略目標(biāo)就一定能實(shí)現(xiàn)。

3.完善組織模式并促進(jìn)國內(nèi)外事務(wù)所間合理競爭

對于國外事務(wù)所的進(jìn)境，應(yīng)改善其組織模式，保證執(zhí)業(yè)人員的責(zé)權(quán)利對等；及時(shí)調(diào)整相關(guān)規(guī)章制度以促進(jìn)國內(nèi)外事務(wù)所間的合理競爭；加強(qiáng)職業(yè)道德培訓(xùn)，提高職業(yè)素質(zhì)。

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