王金霞

摘 要：非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理方式長(zhǎng)期受到詬病，文章認(rèn)為其存在較大的盈余管理操縱空間，文章通過(guò)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換盈余管理操縱空間的探討，揭示目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面存在的相關(guān)問題，并提出相應(yīng)的解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換 盈余管理 防范對(duì)策

中圖分類號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2014）09-130-01

盈余管理因其巨大的利益誘惑一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重點(diǎn)研究對(duì)象，也是市場(chǎng)主體尤為關(guān)注的重要方面。2006年我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂，到目前已經(jīng)過(guò)去了八年，但關(guān)于其合理性的探討一直不斷，筆者認(rèn)為現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理為企業(yè)留下了較大的盈余管理操縱空間，亟待有關(guān)部門予以完善。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的盈余管理操縱空間

1.商業(yè)實(shí)質(zhì)概念引入只求表象，判定標(biāo)準(zhǔn)不明晰。新準(zhǔn)則引入“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的概念和判斷標(biāo)準(zhǔn)，本意在于恢復(fù)公允價(jià)值的作用，簡(jiǎn)化非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，但因其判斷標(biāo)準(zhǔn)表述過(guò)于模糊，可能使其成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的突破口。一是量度詞無(wú)法進(jìn)行度量。關(guān)于重大、顯著的判斷目前尚無(wú)章可循，主要依賴會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，這為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下了空間。二是未來(lái)現(xiàn)金流確定難度大。非貨幣資產(chǎn)交換涉及到對(duì)換入和換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的測(cè)度問題，但企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)、金額及時(shí)限的判定方面可以獲取的信息有限，誘發(fā)迂回處理動(dòng)機(jī)。三是折現(xiàn)率選擇空間大。目前關(guān)于未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)的規(guī)定中，對(duì)折現(xiàn)率的選擇沒有明確的硬性要求，通過(guò)折現(xiàn)率進(jìn)行盈利操縱的空間很大。

2.認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)比較單一，對(duì)現(xiàn)實(shí)因素考慮不周。目前關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定過(guò)程中，明確的指標(biāo)只有一個(gè)，即補(bǔ)價(jià)占比25%的問題，但對(duì)于交換雙方之間為了實(shí)現(xiàn)互利共贏采取的非等價(jià)交換、為緩解一方資金緊張而讓渡的資金優(yōu)惠等現(xiàn)實(shí)因素未予以考量，從而留下操作空間。

3.關(guān)聯(lián)交易規(guī)定偏原則性，低估關(guān)聯(lián)方關(guān)系網(wǎng)的功能。新準(zhǔn)則對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間可能利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行盈余管理的問題進(jìn)行了一定的約束，但只做了原則性規(guī)定，其中主觀判斷成分居多、內(nèi)涵界定模糊、范圍界限不明確的問題依然突出。尤其是在對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系網(wǎng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行借道的問題上，新準(zhǔn)則明顯預(yù)估不足，關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)合法契約即可完成對(duì)某一家或者幾家公司的盈余操縱，甚至實(shí)現(xiàn)扭虧為盈。

4.交換過(guò)程發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)未定性，會(huì)計(jì)處理有失精準(zhǔn)。非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中，發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)成本，目前尚無(wú)定論，從而導(dǎo)致不同企業(yè)對(duì)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理不一致，影響了市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息的可比性和可靠性。部分企業(yè)將所有稅費(fèi)均納入資產(chǎn)成本，可能導(dǎo)致高估資產(chǎn)，低估損失，部分企業(yè)分資產(chǎn)換入、換出環(huán)節(jié)分別將相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入資產(chǎn)和損益，降低當(dāng)期利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)了降低稅負(fù)的目的。企業(yè)利用相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行盈余管理的問題亟需得到修正。

5.公允價(jià)值判定標(biāo)準(zhǔn)不明確，入賬標(biāo)準(zhǔn)亦存在漏洞。新準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值與賬面價(jià)值的對(duì)比問題，但未明確公允價(jià)值來(lái)源，現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)受人為因素影響大，變動(dòng)頻繁，評(píng)價(jià)尺度可操縱空間大。同時(shí)，新準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值能否入賬的標(biāo)準(zhǔn)是具有“確鑿證據(jù)”，但卻對(duì)什么樣的證據(jù)能算是確鑿證據(jù)缺乏合理解釋，為企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供了機(jī)會(huì)。

二、防范企業(yè)進(jìn)行盈余管理的對(duì)策建議

根據(jù)上文分析，企業(yè)可以充分利用上述非貨幣性資產(chǎn)交換方面的漏洞進(jìn)行盈余管理，為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性，提出以下改進(jìn)建議：

1.完善認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，量化準(zhǔn)則相關(guān)描述。對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定中存在的量度詞、現(xiàn)金流判定、折現(xiàn)率選擇等進(jìn)一步具體化，引入更加嚴(yán)密的數(shù)學(xué)邏輯思維，充分運(yùn)用數(shù)學(xué)邏輯中的判定方法，并考慮豐富認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，改善目前單一的評(píng)價(jià)指標(biāo)現(xiàn)狀，以更加靈活、準(zhǔn)確地完成對(duì)非貨幣資產(chǎn)交換的認(rèn)定。

2.關(guān)注關(guān)聯(lián)行為，出臺(tái)專門性法規(guī)。隨著新公司法的修訂，公司注冊(cè)資本實(shí)繳登記制轉(zhuǎn)變?yōu)檎J(rèn)繳登記制，“嚴(yán)進(jìn)寬管”的公司注冊(cè)現(xiàn)狀逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩掃M(jìn)嚴(yán)管”，事前審批制度的取消將加大關(guān)聯(lián)方通過(guò)注冊(cè)成立新的公司編制關(guān)聯(lián)關(guān)系網(wǎng)的可能性，借道非貨幣性資產(chǎn)交換實(shí)現(xiàn)盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)增加，建議出臺(tái)相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換行為進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范和約束。

3.明確稅費(fèi)歸屬，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)行為一致。對(duì)目前相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行統(tǒng)一明確，由于將相關(guān)稅費(fèi)分資產(chǎn)換入、換出環(huán)節(jié)分別計(jì)入資產(chǎn)和損益，會(huì)影響利潤(rùn)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，建議統(tǒng)一將相關(guān)稅費(fèi)納入資產(chǎn)成本，以為報(bào)表使用者提供相對(duì)可靠的數(shù)據(jù)，并實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)數(shù)據(jù)的可比性。

4.引入資產(chǎn)評(píng)估方法，收縮可操作空間。目前，資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)正在逐步成熟，資產(chǎn)評(píng)估的方法眾多，尤其是在西方金融市場(chǎng)更顯發(fā)達(dá)的國(guó)家，資產(chǎn)評(píng)估的功用已經(jīng)顯現(xiàn)。但國(guó)內(nèi)資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)仍然比較單一，建議逐步轉(zhuǎn)變國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)計(jì)量模式，在兼顧會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的前提下，利用資產(chǎn)評(píng)估的方法對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換過(guò)程中的公允價(jià)值問題進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。

5.明確監(jiān)管責(zé)任主體，完善相關(guān)監(jiān)管機(jī)制。鑒于非貨幣性資產(chǎn)交換可能存在的利潤(rùn)操縱空間，以及可能對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的負(fù)面溢出效應(yīng)，建議明確相關(guān)監(jiān)管責(zé)任主體，制定相應(yīng)的監(jiān)管條款，完善相關(guān)監(jiān)管懲處制度，明確懲處標(biāo)準(zhǔn)，落實(shí)責(zé)任承擔(dān)主體，對(duì)市場(chǎng)主體利用非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)漏洞操縱關(guān)聯(lián)交易、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表或者信息披露不充分的行為加大懲處力度。

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（作者單位：山西省水利廳農(nóng)村水電及電氣化發(fā)展局 山西太原 030000）

（責(zé)編：賈偉）