陳美寧

【摘 要】隨著近年來我國地方政府債務數量和規(guī)模超常增長和急劇累積，其債務隱含風險凸顯。今年新修訂的《預算法》對政府債務的監(jiān)管、風險揭示及防范等方面提出了更高要求。因此建立更完善的政府債務核算賬務體系，為真實地、客觀地披露政府債務信息打下基礎成為當務之急。

【關鍵詞】地方政府債務；核算賬務；體系設置

近年來，我國以地方融資平臺等方式積累的地方政府性債務的規(guī)模急劇擴大，自2011年起，財政部開始推動地方政府自行發(fā)債。近年來地方政府債務較大幅增長，形成的政府性債務風險日益凸顯。面對如此快速增長膨脹的情形，要準確客觀、真實核算、及時披露政府債務信息就顯得尤為重要。

1 新《預算法》下的政府債務的相關規(guī)定

我國2014年8月31日發(fā)布新修訂的《預算法》將于2015年1月1日起執(zhí)行。新《預算法》第4條明確規(guī)定“政府的全部收入和支出都應當納入預算”①。明確將地方政府債務納入預算管理，避免地方政府債務游離于預算之外、脫離人大監(jiān)督。第35條明確規(guī)定：舉借的債務應當有償還計劃和穩(wěn)定的償還資金來源，只能用于公益性資本支出，不得用于經常性支出。

同時，新《預算法》在附則中對各級政府提出了按年度編制以“權責發(fā)生制”為基礎的政府綜合財務報告的明確要求。

總體說，新《預算法》從法律上對地方政府債務舉債主體、用途、規(guī)模、方式、監(jiān)督制約機制和法律責任等多方面做了規(guī)定，對于地方政府債務怎么借、怎么管、怎么還等問題就需要我們進一步思考解決辦法。

2 現(xiàn)有政府債務核算的缺陷

政府債務會計核算屬于《財政總預算會計制度》核算內容，該制度從1998年1月頒布實施至今已有十多年，其內容與現(xiàn)實政府債務發(fā)展狀況有較大距離，其缺陷主要有。

2.1 政府債務核算賬戶體系較簡單

涉及政府債務核算的負債類賬戶主要有“借入款”、“與上級往來”、“暫存款”。對于涉及的應付未付利息、負有償還責任的債務、負有擔保責任的債務、可能承擔一定救助責任的或有債務等缺乏應有的核算考慮。

2.2 會計核算基礎有待完善

現(xiàn)行的“財政總預算會計”是基于“現(xiàn)金制”核算基礎的，即只核算披露實際發(fā)生了的直接顯性債務。例如發(fā)行政府債券時，借記：國庫存款（本金），貸記：借入款（本金）。償還府債券本息時，借記：借入款（本金），一般預算支出（利息），貸記：國庫存款（本息）。對于到期必須支付的應付利息不進行預先確認核算。另外對于很多隱性債務，例如政府承擔的一些或有負債，擔保協(xié)議和貸款以及賠款的或有債務等，只要還沒有支付，就不作為負債確認核算。

2.3 對未來影響缺乏預見性揭示

由于對于政府債務的到期必須支付的應付利息、其他或有負債（如擔保協(xié)議、擔保貸款等）不進行預先確認核算的，在《資產負債表》中也不進行披露，至于政府是否有財力償還債務本金、以及償債資金準備情況等方面就缺乏必要的信息披露。這樣的核算處理顯然不利于政府債務風險識別和風險控制。并且，目前我國大多數地方政府債務未納入預算管理，脫離中央和同級人大監(jiān)督，其現(xiàn)存的核算、監(jiān)控管理、風險揭示問題無從談起。

3 政府債務的會計核算賬務體系設置思考

政府債務在給政府財政提供資金來源、彌補財政赤字、調節(jié)經濟運行等方面發(fā)揮著十分重要的作用的同時，也給政府帶來了債務償還的風險。更客觀地反映政府應付債務的財務狀況、債務風險問題，提供比較真實、完整的政府債務信息成為當務之急。

3.1 建立“權責發(fā)生制”為政府債務的會計核算基礎

雖然目前還沒出臺新《預算法》相關的實施細則，對政府債務的核算基礎及核算賬戶體系設置并沒有詳細的參照執(zhí)行規(guī)范。但新《預算法》在附則中對各級政府提出了按年度編制以“權責發(fā)生制”為基礎的政府綜合財務報告的明確要求?！皺嘭煱l(fā)生制”成為設置債務核算賬戶體系的原則指示。

3.2 政府債務會計核算賬戶體系設置

3.2.1 設置預算收支類賬戶

考慮新《預算法》政府債務納入預算管理規(guī)定，并結合“政府收支分類科目”文件中政府收入、支出的功能分類的類、款、項、目的四級分類的設置規(guī)定②，增設 “債務收入”收入類賬戶，和“債務還本支出”支出類賬戶，用于核算政府債務預算收支情況。

3.2.2 增設凈資產備抵調整賬戶

考慮協(xié)調政府債務財務狀況與政府債務預算收支情況的雙面反映要求，應增設“待沖償債基金”凈資產備抵調整賬戶，其余額一般在借方，反映將來應該用于償還債務的資金數額。期末，政府預算收支凈余額通過“預算結余”凈資產類賬戶貸方余額和“待沖償債基金”凈資產備抵調整賬戶的借方余額相互抵減反映，兩賬戶余額的“差額”表示期末政府償債后的預算結余凈額。

3.2.3 完善原有財務狀況類賬戶

從性質上看，政府債務畢竟是要政府償還的現(xiàn)實義務，會導致經濟利益的流出，因此除了按照上述反映收支情況外，還必須如實反映政府對外債務借入及其償還狀況，其通過“借入款”負債類賬戶，和“國庫存款”資產類賬戶反映。另外按照“權責發(fā)生制”披報信息的要求，應增設“應付利息”負債類賬戶，反映政府應付未付的債務利息。債務每期承擔的應計利息通過“一般預算支出”支出類賬戶列支，和“應付利息”負債類賬戶反映。

以上核算方法涉及“政府債務收支預算”、“政府債務財務狀況”兩方面的會計核算，可以稱其為“雙分錄”核算模式，兩者信息通過“待沖償債基金”凈資產備抵調整賬戶得到有效銜接。這與我國新《預算法》對政府債務納入財政預算管理的特色要求相適應的。

對于政府的其他或有負債（如擔保協(xié)議、擔保貸款等），應參考《企業(yè)會計準則》里預計負債的處理，綜合考慮負債發(fā)生的可能性、金額大小等進行適當預先估計入賬，或采用在報表附注中披露的方式，從而按照“權責發(fā)生制”原則會計基礎標準揭示政府所承擔的或有負債信息。

【參考文獻】

[1]財政部.2013年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.

[2]財政部.中華人民共和國預算法（2014年修正版）[M].北京：法律出版社，2014.

注釋：

①財政部.中華人民共和國預算法（2014年修正版）[Z].

②財政部.政府收支分類科目[M].2013.

[責任編輯：楊玉潔]