摘 要 會計(jì)電算化在企業(yè)普及率越來越高，在方便會計(jì)核算的同時，也給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來稅收征管方面的難題。解決問題的途徑是通過法律規(guī)范企業(yè)會計(jì)電算化行為，本文主要闡述如何在征管法修訂中完善會計(jì)電算化有關(guān)條款的內(nèi)容，使其適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞 征管法修訂 會計(jì)電算化條款 建議

作者簡介：姜敏，遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校第一教學(xué)部，副教授，主要從事稅務(wù)稽查、稅收征管相關(guān)教學(xué)和研究工作。

中圖分類號：D920.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1009-0592（2014）12-075-02

會計(jì)電算化是以電子計(jì)算機(jī)為主的當(dāng)代電子技術(shù)和信息技術(shù)在會計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的一種簡稱，是用電子計(jì)算機(jī)來代替人工記賬、算帳、報帳以及部分代替人腦完成對會計(jì)信息的分析、預(yù)測、決策的全過程，其不僅有利于促進(jìn)會計(jì)核算方式的改變，也有利于促進(jìn)傳統(tǒng)稅務(wù)管理方式和稽查方式的轉(zhuǎn)變。

一、現(xiàn)行《征管法》等相關(guān)法律、法規(guī)中有關(guān)會計(jì)電算化的條款及規(guī)定

（一）備案管理的條款

《征管法實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，納稅人使用計(jì)算機(jī)記賬的，應(yīng)當(dāng)在使用前將會計(jì)電算化系統(tǒng)的會計(jì)核算軟件、使用說明書及有關(guān)資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

（二）賬簿管理的條款

《征管法實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人會計(jì)制度健全，能夠通過計(jì)算機(jī)正確、完整計(jì)算其收入和所得或者代扣代繳、代收代繳稅款情況的，其計(jì)算機(jī)輸出的完整的書面會計(jì)記錄，可視同會計(jì)賬簿。否則，應(yīng)當(dāng)建立總賬及與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關(guān)的其他賬簿。

第二十七條規(guī)定，賬簿、會計(jì)憑證和報表，應(yīng)當(dāng)使用中文。民族自治地方可以同時使用當(dāng)?shù)赝ㄓ玫囊环N民族文字。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)可以同時使用一種外國文字。

《中華人民共和國征管法及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)﹝2003﹞47號）第十五條規(guī)定，對于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)的會計(jì)記錄不使用中文的，按照《征管法》第六十條第二款“未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料”的規(guī)定處理。

（三）與稅務(wù)檢查的有關(guān)的政策規(guī)定

《中華人民共和國征管法及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)﹝2003﹞47號）第十六條規(guī)定，對采用電算化會計(jì)系統(tǒng)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其會計(jì)電算化系統(tǒng)進(jìn)行查驗(yàn)；對納稅人會計(jì)電算化系統(tǒng)處理、儲存的會計(jì)記錄以及其他有關(guān)的納稅資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)入其電算化系統(tǒng)進(jìn)行稽查，并可復(fù)制與納稅有關(guān)的電子數(shù)據(jù)作為證據(jù)。

《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)﹝2009﹞157號）第二十三條規(guī)定，對采用電子信息系統(tǒng)進(jìn)行管理和核算的被查對象，可以要求其打開該電子信息系統(tǒng)，或者提供與原始電子數(shù)據(jù)、電子信息系統(tǒng)技術(shù)資料一致的復(fù)制件。被查對象拒不打開或者拒不提供的，經(jīng)稽查局局長批準(zhǔn)，可以采用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)手段對該電子信息系統(tǒng)進(jìn)行直接檢查，或者提取、復(fù)制電子數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查。

第三十條規(guī)定，以電子數(shù)據(jù)的內(nèi)容證明案件事實(shí)的，應(yīng)當(dāng)要求當(dāng)事人將電子數(shù)據(jù)打印成紙質(zhì)資料，在紙質(zhì)資料上注明數(shù)據(jù)出處、打印場所，注明“與電子數(shù)據(jù)核對無誤”，并由當(dāng)事人簽章。需要以有形載體形式固定電子數(shù)據(jù)的，應(yīng)當(dāng)與提供電子數(shù)據(jù)的個人、單位的法定代表人或者財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人一起將電子數(shù)據(jù)復(fù)制到存儲介質(zhì)上并封存，同時在封存包裝物上注明制作方法、制作時間、制作人、文件格式及長度等，注明“與原始載體記載的電子數(shù)據(jù)核對無誤”，并由電子數(shù)據(jù)提供人簽章。

二、企業(yè)會計(jì)電算化應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）會計(jì)電算化應(yīng)用日益普遍，其大大轉(zhuǎn)變了傳統(tǒng)手工會計(jì)核算方式

在企業(yè)財(cái)會核算中應(yīng)用會計(jì)電算化截止到目前已經(jīng)有二十多年的時間了，隨著時代的發(fā)展，會計(jì)電算化從無到有，從點(diǎn)到面，發(fā)展迅速，目前已經(jīng)成為企業(yè)會計(jì)核算的主要方式。會計(jì)電算化的普及大大改變著會計(jì)數(shù)據(jù)的收集、加工、處理及存儲方式，由此也將對稅務(wù)管理的思路和方法產(chǎn)生一定的影響。

（二）電算化核算軟件功能不斷拓展和完善

會計(jì)電算化軟件日益先進(jìn)，其大概經(jīng)歷了以下三個階段，即：初級會計(jì)核算階段（以總賬和報表為核心）-財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化階段（以會計(jì)和購銷存業(yè)務(wù)為核心）-綜合管理階段（集財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、管理等諸多功能于一體）。而作為整個軟件的一項(xiàng)基本功能：會計(jì)電算化核算日益健全和完善。同時會計(jì)電算化的運(yùn)行模式也在發(fā)生變化，由單機(jī)核算轉(zhuǎn)變?yōu)榫W(wǎng)絡(luò)運(yùn)行，其后臺數(shù)據(jù)庫的層次也越來越高。

1.綜合管理軟件ERP。使用ERP的企業(yè)（一般為大型商業(yè)物流和特殊行業(yè)）從計(jì)劃、采購、生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)核算等各項(xiàng)管理全部實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)管理控制，有嚴(yán)格制約管理制度，各環(huán)節(jié)相互控制、相互影響，每項(xiàng)數(shù)椐只要確定不能隨意改動，所有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)會計(jì)記錄都能從應(yīng)用的財(cái)務(wù)核算記錄中查到。

2.財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化軟件。這類軟件的使用企業(yè)庫存商品出、入庫和銷售情況與財(cái)務(wù)核算均通過網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行實(shí)現(xiàn)一體運(yùn)行，庫存商品的增減變化及銷售情況，均自動生成憑證傳遞到財(cái)務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)會計(jì)核算。該類軟件的使用企業(yè)中一般生產(chǎn)型企業(yè)比重較小，但有逐漸增多的趨勢。

3.會計(jì)核算軟件。使用這類軟件的企業(yè)一般將財(cái)務(wù)軟件安裝在財(cái)務(wù)部門，通過設(shè)置內(nèi)部局域網(wǎng)，將財(cái)務(wù)部門數(shù)量不等的計(jì)算機(jī)和一臺服務(wù)器連接在一起。財(cái)務(wù)人員根據(jù)各自的分工，按各自的權(quán)限進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。對于商品的庫存數(shù)量和銷售情況，由財(cái)務(wù)人員根據(jù)倉庫保管員或銷售人員傳遞的有關(guān)資料進(jìn)行賬務(wù)處理，財(cái)務(wù)軟件僅僅代替手工記賬和制表。調(diào)查統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，使用此類軟件的企業(yè)占90%左右。

（三）會計(jì)電算化軟件來源渠道多樣、種類繁多

當(dāng)前企業(yè)應(yīng)用的電算化軟件既有企業(yè)向軟件公司根據(jù)自己得需求定制開發(fā)的，也有企業(yè)從市場上直接購買的國內(nèi)軟件公司開發(fā)生產(chǎn)的商品化軟件，還有企業(yè)使用的是由國外總公司統(tǒng)一指定的外文版軟件。僅就國內(nèi)軟件公司開發(fā)的商品化軟件而言，各大軟件公司均有自己的品牌，每個品牌下又有很多不同版本的產(chǎn)品，可謂種類繁多。每個種類財(cái)務(wù)軟件所占市場份額是不同的；不同地區(qū)常用財(cái)務(wù)軟件種類也存在很大差異，但同一行業(yè)使用同款軟件的情況比較普遍。

三、會計(jì)電算化給稅務(wù)管理帶來難題

會計(jì)電算化大大減少了會計(jì)核算的工作量，其具有高效、準(zhǔn)確、方便、快捷等優(yōu)勢，應(yīng)大力開展和普及。但是，由于現(xiàn)行法律、法規(guī)對會計(jì)電算化的規(guī)范較少，有部分企業(yè)利用會計(jì)電算化給稅務(wù)部門的日常管理和稽查設(shè)置障礙，偷稅現(xiàn)象頻發(fā)。

（一）利用會計(jì)電算化核算特點(diǎn)設(shè)置障礙、妨礙稅務(wù)管理工作

1.利用密碼設(shè)置制約稅務(wù)部門管理和稽查工作。一般而言，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的進(jìn)入都會設(shè)置電腦開機(jī)密碼和登陸系統(tǒng)密碼，密碼一般只有設(shè)置者持有。因此，稅務(wù)部門在管理和稽查工作中，常會遇到企業(yè)財(cái)務(wù)人員以各種借口為由不提供密碼的情況。

2.通過隱藏服務(wù)器把握稅務(wù)管理中的主動權(quán)。服務(wù)器集中存儲著電子財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，其全面記錄了各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，當(dāng)然這其中有真實(shí)的財(cái)會數(shù)據(jù)，也有一些虛假的財(cái)會數(shù)據(jù)?；谶@些，企業(yè)一般不愿將其提供給稅務(wù)人員，而部分企業(yè)通常采用往往通過隱藏服務(wù)器、拒不指認(rèn)服務(wù)器等手段，阻礙稅務(wù)稽查工作，給稅務(wù)人員的工作增加了一定的難度和時間。

3.利用異地設(shè)置服務(wù)器使稅務(wù)人員無法控制財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)。有些跨地區(qū)經(jīng)營的集團(tuán)公司，往往在異地或國外設(shè)置服務(wù)器，并運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)核算。而由于地域和權(quán)限的制約，成員單位所在地稅務(wù)人員無法對服務(wù)器進(jìn)行控制，數(shù)據(jù)采集工作難以有效進(jìn)行，從而不利于工作的順利開展。

4.利用反結(jié)帳功能任意修改、刪除記賬憑證或賬套。會計(jì)電算化軟件一般設(shè)有反結(jié)賬功能，在計(jì)算機(jī)高速運(yùn)轉(zhuǎn)支持下，反結(jié)賬操作可迅速完成，并可對過去的憑證進(jìn)行修改、刪除、添加，形成新的賬簿資料。上述操作過程只在會計(jì)電算化系統(tǒng)的“日志管理”中留下操作痕跡，但不會記錄具體修改、刪除或增加的內(nèi)容。日后，企業(yè)可將事先備份的賬套數(shù)據(jù)重新引入會計(jì)電算化系統(tǒng)，不會影響企業(yè)的正常核算。因此，企業(yè)經(jīng)常采用修改、刪除記賬憑證或整個賬套的方式使稅務(wù)管理、檢查處于無賬可查或無真賬可查的困境。

此外，企業(yè)還經(jīng)常以節(jié)約成本為由，不打印電子賬簿資料，實(shí)際上是利用稅務(wù)人員不熟悉會計(jì)電算化軟件的短板，削弱檢查或掩飾存在多套賬的事實(shí)；以打印機(jī)損壞或沒有打印紙為由，妨礙取證工作；人為破壞計(jì)算機(jī)存儲設(shè)備方式或切斷電源拒絕稅務(wù)檢查；設(shè)置有限權(quán)限的用戶身份進(jìn)入會計(jì)電算化系統(tǒng)，縮小稅務(wù)人員的檢查范圍；以系統(tǒng)安全為由替代稽查人員操作軟件，變相置換檢查權(quán)；利用未經(jīng)漢化的國外會計(jì)電算化系統(tǒng)變相阻擾檢查等。

（二）企業(yè)利用會計(jì)電算化偷稅的新手法

1.設(shè)置多套賬，提供稅務(wù)機(jī)關(guān)虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。企業(yè)常用的偷稅手法主要是設(shè)立多套賬。而會計(jì)電算化為其提供了更有力的條件。主要手段如下：財(cái)務(wù)人員在做好數(shù)據(jù)備份的前提下，可同時設(shè)置若干套賬形成多套賬，或增、修改、刪原賬套憑證形成新賬套；可采用同時安裝、運(yùn)行若干套會計(jì)電算化核算軟件設(shè)置多套賬，還可在一臺電腦不同操作系統(tǒng)中安裝電算化軟件運(yùn)行多套賬。

2.修改軟件程序，生成虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。通過修改軟件程序生成虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)偷稅，一般是在軟件的使用過程中企業(yè)聘請專業(yè)軟件開發(fā)人員對原有軟件程序進(jìn)行“二次開發(fā)”，增加偷稅的操作，因其專業(yè)性和隱蔽性，成功率更高。

四、修訂征管法中會計(jì)電算化的相關(guān)條款，規(guī)范和約束企業(yè)會計(jì)電算化核算

會計(jì)電算化給稅務(wù)管理帶來的問題，必須通過法律途徑解決，也就是在修訂《征管法》時要圍繞會計(jì)電算化的特點(diǎn)以及征管難點(diǎn)，完善相關(guān)條款，規(guī)范和約束企業(yè)會計(jì)電算化核算。

1.完善財(cái)務(wù)軟件備案制度?，F(xiàn)行《征管法》及實(shí)施細(xì)則要求企業(yè)將其會計(jì)電算化系統(tǒng)的會計(jì)核算軟件、使用說明書及有關(guān)資料報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。實(shí)踐中“會計(jì)核算軟件”作為商品是無法交付主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的；備案“使用說明書”對稅務(wù)管理意義不大；“有關(guān)資料”指向不明確，不便操作。結(jié)合會計(jì)電算化軟件種類、版本繁多，功能多樣，服務(wù)器、操作人員權(quán)限至關(guān)重要等特點(diǎn)，在修訂《征管法》時，要求企業(yè)將以下信息進(jìn)行備案：會計(jì)電算化軟件名稱及版本；會計(jì)電算化軟件具備的功能及各模塊啟用情況；會計(jì)電算化軟件的加密方式；服務(wù)器類型及存放地點(diǎn)；操作人員及授權(quán)。

2.增加會計(jì)電算化軟件無審批不得使用的條款。由于企業(yè)應(yīng)用的會計(jì)電算化軟件是軟件公司專門為企業(yè)設(shè)計(jì)開發(fā)，一般在市場上不出售，所以稅務(wù)部門難以對軟件進(jìn)行全面了解。軟件公司為滿足客戶的需求可能違規(guī)為客戶設(shè)計(jì)偷稅的功能，所以定制軟件存在潛在的違風(fēng)偷稅風(fēng)險。因此，建議修訂《征管法》時增加未經(jīng)國家有關(guān)部門審核通過的會計(jì)電算化系統(tǒng)不得使用的條款，否則，責(zé)令改正并予以處罰。

3.增加定期測試軟件的條款，避免企業(yè)對軟件違規(guī)“二次開發(fā)”。目前，部分企業(yè)通過“二次開發(fā)”修改軟件程序偷稅，為避免這一情況，建議《征管法》修訂時增加要求稅務(wù)部門定期對企業(yè)使用的會計(jì)電算化系統(tǒng)進(jìn)行測試的條款，建議采用“穿行測試法”測試，在待測試會計(jì)電算化系統(tǒng)中輸入一組模擬測試數(shù)據(jù)，按流程進(jìn)行操作，最終得出測試結(jié)果。

4.增加定期打印電子記賬憑證、帳簿的條款。定期將電子記賬憑證和賬簿打印出來與原始憑證裝訂成冊，可以制約多套賬的產(chǎn)生、驗(yàn)證多套賬的存在。當(dāng)企業(yè)將電子記賬憑證和賬簿打印裝訂成冊后，相當(dāng)于固化其電子賬套，任意刪改憑證的做法就會得到抑制。若發(fā)生刪改情況，稅務(wù)部門通過比對也能識別、驗(yàn)證出來。因此，建議在修訂《征管法》時，增加根據(jù)納稅人情況要求其定期打印賬套資料的條款。