劉斌

【摘 要】 2011年我國新出臺了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，為小企業(yè)的會計確認(rèn)、計量和報告提供了規(guī)范的行為標(biāo)準(zhǔn)，但是相對于發(fā)達(dá)國家加拿大的《私營企業(yè)會計準(zhǔn)則》加大了差異。文章通過對比中國和加拿大兩國會計準(zhǔn)則的框架、適用范圍、界定標(biāo)準(zhǔn)和會計確認(rèn)、計量、報告的差異，及對現(xiàn)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的思考和分析，就新準(zhǔn)則在今后的實施提出了合理化建議。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準(zhǔn)則； 私營企業(yè)會計準(zhǔn)則； 加拿大

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）29-0043-03

*本論文得到國家留學(xué)基金資助。

① 數(shù)據(jù)來源于《2013年中國小微金融高峰論壇》http：//www.nbd.com.cn/articles/2013-11-08/786274.html

一、引言

目前，我國小企業(yè)數(shù)量眾多，占全國企業(yè)總數(shù)的99%以上，提供了六成的財稅收入，貢獻(xiàn)了85%的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位，創(chuàng)造了65%的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)總值①，小企業(yè)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)快速、平穩(wěn)發(fā)展的中堅力量。我國小企業(yè)經(jīng)過2008年全球金融危機(jī)重創(chuàng)后，其未來的發(fā)展越來越受到政府和社會的關(guān)注。一般地，企業(yè)都是通過會計信息向社會、政府、潛在投資者傳遞發(fā)展情況。2006年我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》主要是適用于上市公司會計信息披露，缺乏對非上市公司特別是小企業(yè)的整體考慮。小企業(yè)的產(chǎn)權(quán)機(jī)制和規(guī)模發(fā)展都不同于大企業(yè)和上市公司，小企業(yè)在執(zhí)行會計準(zhǔn)則過程中總會先考慮會計信息披露的成本與效益。因此，我國為了降低小企業(yè)信息披露的成本，于2011年11月26日專門頒布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》（財會〔2011〕17號），并于2013年1月1日開始在全國小企業(yè)范圍內(nèi)實施。該準(zhǔn)則的實施不僅為數(shù)量龐大的小企業(yè)確認(rèn)、計量和報告提供了規(guī)范行為準(zhǔn)則，也提高了社會對小企業(yè)在我國經(jīng)濟(jì)地位重要性的認(rèn)識。

加拿大的小企業(yè)對加拿大國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也起著重要的作用，2008年加拿大統(tǒng)計局?jǐn)?shù)據(jù)顯示：在工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)總值中，大企業(yè)占47.9%，中型企業(yè)占11.5%，小型企業(yè)占40.6%，中小企業(yè)已占“半壁江山”。為了更好地規(guī)范發(fā)展小企業(yè)，加拿大從20世紀(jì)80年代就開始關(guān)注小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定問題，2009年加拿大會計準(zhǔn)則委員會（AcSB）頒布了《私營企業(yè)會計準(zhǔn)則：征求意見稿》，并于2011年1月1日開始在私營企業(yè)范圍內(nèi)實施?？梢?，加拿大對小企業(yè)會計準(zhǔn)則的研究時間和執(zhí)行時間都比我國早。我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在初次執(zhí)行過程中必然會遇到不少的問題和困難。因此，通過比較和借鑒加拿大會計準(zhǔn)則的優(yōu)良做法，提出符合我國國情的會計政策，能為不斷完善小企業(yè)會計準(zhǔn)則打下堅實的基礎(chǔ)。

二、中加《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》差異比較

（一）會計準(zhǔn)則框架差異

我國頒布的會計規(guī)章制度可以分為以下三部分：一是2006年的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，分為三個層次，即1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則（2014年修訂增補(bǔ)為41項具體準(zhǔn)則）和應(yīng)用指南，主要針對上市公司；二是會計制度，主要包括金融企業(yè)會計制度、民間非營利組織會計制度、小企業(yè)會計制度和個體工商戶會計制度，其中小企業(yè)會計制度于2011年廢止；三是2011年頒布的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，主要針對符合條件的小企業(yè)。

2009年，加拿大在CICA Handbook（加拿大特許會計師協(xié)會手冊）中，將準(zhǔn)則框架分為五部分：第一部分是針對公共受托責(zé)任企業(yè)執(zhí)行的IFRS（國家會計準(zhǔn)則）；第二部分是針對私營企業(yè)執(zhí)行的ASPE（私營企業(yè)會計準(zhǔn)則）；第三部分是非營利組織會計準(zhǔn)則；第四部分是養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則；第五部分是轉(zhuǎn)換前會計準(zhǔn)則（Pre-changeover accounting standards）。表面上看，框架的第二部分是針對私營企業(yè)的會計準(zhǔn)則，但實際上類同于國際會計準(zhǔn)則理事會中的中小企業(yè)（IASB SME）涵義。加拿大在2009年公布《私營企業(yè)會計準(zhǔn)則：征求意見稿》之前就針對是否取名為“SME”（中小企業(yè)）展開了討論。加拿大學(xué)術(shù)界在討論過程中認(rèn)為：如果加拿大在準(zhǔn)則定義過程中學(xué)習(xí)國家會計準(zhǔn)則的做法定義為“SME”（中小企業(yè)），那么將暗示大型非公共受托責(zé)任企業(yè)不在考慮的范圍中，而小型的公共受托責(zé)任企業(yè)可能被涵蓋在這個范圍里面。②所以，加拿大在征求意見稿中將第二部分定義為私營企業(yè)會計準(zhǔn)則。

（二）準(zhǔn)則適用范圍差異

我國在2011年頒布的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》主要針對小企業(yè)，在其第一章第二條中規(guī)定了準(zhǔn)則使用范圍：只要在中國境內(nèi)依法設(shè)立，符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)③均可以適用《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，但是股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司三類企業(yè)除外。符合條件的小企業(yè)可以選擇《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》或《企業(yè)會計準(zhǔn)則》執(zhí)行，但是兩者不能同時執(zhí)行，特別是已執(zhí)行了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的上市大中小型企業(yè)不能轉(zhuǎn)為執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，以便保持小企業(yè)會計準(zhǔn)則的靈活度，也為了覆蓋更多的行業(yè)。

加拿大私營企業(yè)會計準(zhǔn)則主要針對非公共受托責(zé)任主體。已發(fā)行或者在公開市場發(fā)行債券、權(quán)證等其他金融工具，或者持有外部群體信托資產(chǎn)的公共受托責(zé)任主體是不屬于私營企業(yè)會計準(zhǔn)則適用范圍的。私營企業(yè)主可以在會計確認(rèn)和計量、報告時選擇加拿大私營企業(yè)會計準(zhǔn)則（ASPE）或國際財務(wù)報告（IFRS）。

（三）中小企業(yè)界定的標(biāo)準(zhǔn)差異

中加兩國對小微企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)各有不同。中國根據(jù)行業(yè)性質(zhì)的不同劃分小微企業(yè)，如：工業(yè)企業(yè)中小企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)是“從業(yè)人員為20—300人且營業(yè)收入為300—2 000萬元”④。加拿大在制定私營企業(yè)界定標(biāo)準(zhǔn)時，并未對中小企業(yè)進(jìn)行具體的定量分析，只要是非公共受托責(zé)任企業(yè)即可，不僅雇用50名從業(yè)人員的小企業(yè)是該準(zhǔn)則研究重點對象，雇用5—10名從業(yè)人員的微型企業(yè)也能適用私營企業(yè)會計準(zhǔn)則。

（四）會計確認(rèn)與計量的差異

我國2013年1月1日起執(zhí)行的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》采取了與稅法趨同的計量原則，簡化了確認(rèn)與計量，主要變化體現(xiàn)在以下三方面：一是簡化了部分業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，如取消了減值準(zhǔn)備類會計科目，不僅短期投資不用計提跌價準(zhǔn)備，而且應(yīng)收賬款也不用再計提壞賬準(zhǔn)備，從而與企業(yè)所得稅法達(dá)到了統(tǒng)一和協(xié)調(diào)，并消除了會計所得和應(yīng)納稅所得存在的差異。二是減少了會計科目總量，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》僅有66個會計科目，比《企業(yè)會計準(zhǔn)則》減少了60個一級會計科目。如取消了原《企業(yè)會計制度》中的“待攤費用”和“預(yù)提費用”科目，原“待攤費用”科目的金額不大時可以直接計入當(dāng)期損益，而金額巨大時可以通過“預(yù)付賬款”科目核算；原“預(yù)提費用”科目金額較大時可以通過“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行分期計提。三是擴(kuò)展了部分科目核算范圍，如“周轉(zhuǎn)材料”科目不僅包括低值易耗品，還涵蓋了包裝物、腳手架等內(nèi)容。

加拿大的ASPE（私營企業(yè)會計準(zhǔn)則）是從加拿大會計準(zhǔn)則中發(fā)展過來的，所以ASPE的大部分會計核算和會計政策與IFRS并沒有發(fā)生本質(zhì)性的變化，主要變化如下：一是ASPE將所有的金融工具需求合成一個單獨的準(zhǔn)則（見Section3856），同時規(guī)定企業(yè)主體應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表或附注中披露以下金融工具金額：（1）按攤余成本計量的金融資產(chǎn)；（2）按公允價值計量的金融資產(chǎn)；（3）長期股權(quán)投資計量應(yīng)該按照成本扣減市場降低額后計入減值中。二是ASPE在規(guī)定員工未來收益時，私營企業(yè)采用會計估價或融資估價方法或者精算成本法估價（見section 3462）。三是ASPE允許內(nèi)部研究開發(fā)的無形資產(chǎn)支出費用化。

（五）會計報表編制和披露的差異

我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》簡化了會計報表編制，提高了會計信息披露的清晰度、可使用性，其主要特點如下：一是比《企業(yè)會計準(zhǔn)則》減少了所有者權(quán)益變動表，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》只要求編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注。二是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》報表編制基礎(chǔ)是歷史成本原則，特別是資產(chǎn)負(fù)債表中的部分資產(chǎn)，如存貨、長期股權(quán)投資等是直接按照科目賬面余額填列，不考慮公允價值的影響。三是簡化了現(xiàn)金流量表內(nèi)容，摒棄了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的間接法，直接采用“直接法”計算和填報，同時取消填報“補(bǔ)充資料”。

加拿大ASPE的會計報表以歷史成本原則為基礎(chǔ)，可以采用公允價值計量。會計報表體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附表，相對于IFRS（國際財務(wù)報告準(zhǔn)則）其主要特點如下：一是在資產(chǎn)負(fù)債表中采用了成本與市價孰低法調(diào)整，所有者權(quán)益從獨資角度報告，混合金融工具根據(jù)其法律形式（主要是債務(wù)還是權(quán)益）而不是確定其組成部分的公允價值決定⑤；二是增加額外報表披露的內(nèi)容，因為放款人在借入方要破產(chǎn)前通常會考慮一些比較重要的會計信息，如政府匯款等，所以披露的項目涵蓋了企業(yè)合并報表、子公司報表、外幣折算報表等附表；三是在報表中取消披露“其他收入”項目（Other Comprehensive Income）。

三、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》實施過程中的建議

相對于西方發(fā)達(dá)國家，我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》制定起步較晚，且國情不同，雖然我國盡量簡化各項會計確認(rèn)、計量和報告活動，但是在會計人員專業(yè)素質(zhì)、會計計量和報表披露方法方面還需要進(jìn)一步改進(jìn)，以便與國際接軌。

（一）提高會計人員專業(yè)素質(zhì)

現(xiàn)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》已經(jīng)簡化了會計信息披露的程序，減少了大量的會計科目，但是任何會計準(zhǔn)則的有效推廣和實施都與會計人員專業(yè)素質(zhì)、效率息息相關(guān)。因此，要求小企業(yè)會計人員參加會計司、會計學(xué)會或者地方財會部門組織的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》學(xué)習(xí)、座談或者經(jīng)驗介紹，深入學(xué)習(xí)和探討小企業(yè)會計科目新舊轉(zhuǎn)換，研究新準(zhǔn)則下會計經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算和處理，加快新準(zhǔn)則下會計信息系統(tǒng)改造工作。

（二）調(diào)整小企業(yè)準(zhǔn)則的適用范圍

我國《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》僅適用于符合條件的小企業(yè)，而且小企業(yè)必須符合規(guī)定的從業(yè)人員數(shù)量和營業(yè)收入金額。本文認(rèn)為其適用范圍狹窄，應(yīng)學(xué)習(xí)加拿大的劃分標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)企業(yè)公共受托責(zé)任來確定準(zhǔn)則的適用范圍。原因如下：一是小企業(yè)從業(yè)人數(shù)界定未考慮未來趨勢。目前，我國老齡化趨勢嚴(yán)重，符合企業(yè)工作要求的適齡從業(yè)人員將逐步減少，那么小企業(yè)界定的從業(yè)人員數(shù)量將不符合未來的需求。二是營業(yè)收入金額確定沒有考慮通貨膨脹因素。近年來，我國人民幣快速升值，匯率差將對有進(jìn)出口貿(mào)易往來的小企業(yè)產(chǎn)生重大影響，以人民幣計量的營業(yè)收入金額易出現(xiàn)巨大變化，不利于小企業(yè)劃分。如果以公共受托責(zé)任作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，能較好地規(guī)避企業(yè)界定中數(shù)量和金額的不確定性。

（三）公允價值計量方法適當(dāng)運用

加拿大ASPE中并未否認(rèn)對公允價值的運用，特別在長期資產(chǎn)減值、商譽和可辨認(rèn)資產(chǎn)減值中都頻繁使用到公允價值。如ASPE在長期資產(chǎn)減值規(guī)定“減值測試依據(jù)事件和環(huán)境。減值發(fā)生于當(dāng)賬面價值沒有可能被恢復(fù)（未貼現(xiàn)使用價值）并且超出了公允價值，此時減記到公允價值，即使以后公允價值上升也不可轉(zhuǎn)回”⑥，說明ASPE的計量基礎(chǔ)是包括了公允價值的。雖然公允價值在2008年全球金融危機(jī)中飽受指責(zé)，甚至歐美、日本等都紛紛對公允價值計量方法修改相關(guān)準(zhǔn)則和條款，但是公允價值計量方法有利于資本保全、相關(guān)會計信息完備的作用是不容忽視的。ASPE在涉及投資金融工具、員工福利和資產(chǎn)減值計量時更多強(qiáng)調(diào)市場價值和公允價值計量方式。

我國在2013年11月15日的《三中全會公報》中提出“緊緊圍繞使市場在資源配置中起決定性作用”，使用公允價值計量基礎(chǔ)就是對市場價值在小企業(yè)會計信息中良好的反映。如果我國現(xiàn)有的市場不活躍、不公允，出現(xiàn)信息不對稱，那么可以采用歷史成本計量；但是一旦我國擁有活躍、信息對稱的資產(chǎn)市場時，那么所有金融工具（包括股票投資、長短期債券投資、商業(yè)票據(jù)等）都應(yīng)該采用公允價值和攤余成本來核算。

（四）保留間接法編制現(xiàn)金流量表

加拿大ASPE在section1540條款中第21條規(guī)定了現(xiàn)金流量可以采用直接方法，在第22條規(guī)定也可以采用間接法，即通過調(diào)整凈收益與凈損失來影響經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量，包括：非現(xiàn)金項目（如折舊、未實現(xiàn)外幣損益、投資者的未分配利潤、損失準(zhǔn)備、未來稅收）；盤存和運營期間應(yīng)收和應(yīng)付項目的變化；其他過去或未來運營資金遞延或應(yīng)計項目的變化；與投資或籌資現(xiàn)金流相關(guān)的收入、費用和損益。加拿大采用間接法編制現(xiàn)金流量表，能充分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從而間接驗證了現(xiàn)金流量表的正確性。因此，應(yīng)允許小企業(yè)根據(jù)實際情況選擇直接法或間接法編制現(xiàn)金流量表。一旦小企業(yè)選擇了直接或間接法，每年就不能隨意變更。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》不僅是小企業(yè)范圍的單獨會計準(zhǔn)則，而且是準(zhǔn)則框架中的一員，更是世界性課題。我國小企業(yè)在規(guī)模、技術(shù)和壽命等方面弱于發(fā)達(dá)國家，因此，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在實施過程中應(yīng)該根據(jù)我國國情規(guī)范小企業(yè)會計行為，吸收發(fā)達(dá)國家制定準(zhǔn)則的經(jīng)驗，加快準(zhǔn)則國際趨同化的進(jìn)程，為小企業(yè)在世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和國際合作中提供賬務(wù)服務(wù)平臺。

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