肖康元+張翠翠

摘要：本文對(duì)我國(guó)關(guān)于成本粘性的存在性和影響因素的文獻(xiàn)進(jìn)行回顧。關(guān)于成本粘性存在性，從行業(yè)維度和企業(yè)性質(zhì)維度進(jìn)行文獻(xiàn)總結(jié)和分析；關(guān)于影響因素，主要從管理者角度進(jìn)行總結(jié)。最后提出研究存在的不足以及我國(guó)未來(lái)可研究的方向。

關(guān)鍵詞：成本粘性 研究綜述 存在性 影響因素

一、引言

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，成本性態(tài)是指成本與業(yè)務(wù)量之間的對(duì)稱關(guān)系，其一般模型為y=a+bx，把成本分為固定成本a 和變動(dòng)成本bx，其中固定成本a被假設(shè)為固定不變，即在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)不隨業(yè)務(wù)量的變化而改變。而變動(dòng)成本bx與業(yè)務(wù)量x呈線性比例關(guān)系，與業(yè)務(wù)量的變化方向無(wú)關(guān)。而Noreenand Soderstrom（1997）的研究考慮了管理者的決策在成本支出中的作用，研究發(fā)現(xiàn)，成本的變化不僅受業(yè)務(wù)量變化幅度的影響， 而且受業(yè)務(wù)量變化方向的影響。Anderson，Banker and Janakiraman（2003）將成本在業(yè)務(wù)量下降時(shí)減少的幅度小于業(yè)務(wù)量上升時(shí)的增加幅度這一現(xiàn)象稱為成本粘性（cost stickiness）。這與傳統(tǒng)的成本模型中假設(shè)成本隨業(yè)務(wù)量的增減同幅度的增減變動(dòng)有著明顯的差異，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者分別用實(shí)證的方法對(duì)這一學(xué)說(shuō)進(jìn)行了驗(yàn)證，并且針對(duì)成本粘性的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果等內(nèi)容展開(kāi)了進(jìn)一步的探索。由于成本的這種粘性現(xiàn)象，傳統(tǒng)的成本性態(tài)理論無(wú)法解釋，這使得對(duì)成本粘性理論的相關(guān)研究就變得很有意義。成本費(fèi)用粘性理論對(duì)于改善公司成本預(yù)測(cè)、控制、分析等是一個(gè)新的視角，能科學(xué)地解釋和分析成本變化的原因，對(duì)提高企業(yè)的成本管理水平有很大的作用。深刻理解成本粘性對(duì)于企業(yè)成本管理、證券分析師盈余預(yù)測(cè)以及投資者決策等均具有十分重要的指導(dǎo)意義。

二、成本粘性研究現(xiàn)狀概述

1993年，Banker等人最早發(fā)現(xiàn)費(fèi)用的增減與業(yè)務(wù)量非對(duì)稱變動(dòng)，在對(duì)美國(guó)航空業(yè)的一次研究中發(fā)現(xiàn)其費(fèi)用上升和下降的幅度與業(yè)務(wù)量變動(dòng)的方向相關(guān)，雖然沒(méi)有正式闡述，但已經(jīng)預(yù)告了企業(yè)存在費(fèi)用“粘性”的可能性。相對(duì)于國(guó)外學(xué)者的研究，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于成本粘性研究的文獻(xiàn)比較少，是從費(fèi)用粘性的研究開(kāi)始的，然后被引入到成本粘性的研究中。我國(guó)關(guān)于成本粘性的研究始于2004年，孫錚和劉浩發(fā)表于《經(jīng)濟(jì)研究》上的《中國(guó)上市公司費(fèi)用“粘性”行為研究》一文，該文通過(guò)對(duì)1994-2001年我國(guó)292家上市公司的數(shù)據(jù)分析，證實(shí)我國(guó)的上市公司存在費(fèi)用粘性。

根據(jù)表1可以看出，從2004年成本粘性被引入我國(guó)至今的11年時(shí)間里，關(guān)于成本粘性的文章僅102篇，尤其是2004-2008年的4年中，我國(guó)關(guān)于成本粘性的研究成果較少。從2009年開(kāi)始，關(guān)于成本粘性的研究才逐漸增多。相比而言，同樣作為管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域，作業(yè)成本法的相關(guān)文獻(xiàn)有6 000多篇，僅2013年就有600多篇，其一年的研究成果就遠(yuǎn)超成本粘性研究文獻(xiàn)的總數(shù)，更不用說(shuō)標(biāo)準(zhǔn)成本法和目標(biāo)成本法相關(guān)文獻(xiàn)總數(shù)都達(dá)到了10 000多篇。

由以上分析可見(jiàn)，成本粘性的研究成為我國(guó)管理會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域，目前研究成果較少，與其他管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域相比，僅剛剛起步。研究成果的稀缺，說(shuō)明我國(guó)關(guān)于成本粘性研究不足的同時(shí)，更表明了其仍有很大的研究空間和研究?jī)r(jià)值，需要廣泛和深入。尤其是我國(guó)上市公司成本粘性的實(shí)證研究剛剛開(kāi)始，更反映了未來(lái)關(guān)于成本粘性的研究在我國(guó)有更多的可能性。

三、成本粘性存在性研究綜述

較早的是孫錚、劉浩（2004）通過(guò)292家上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)研究了國(guó)內(nèi)銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的“粘性”行為，得出的結(jié)果證實(shí)了我國(guó)上市公司存在費(fèi)用粘性，而且費(fèi)用粘性強(qiáng)度比美國(guó)上市公司相比要大很多?？子裆⒅炷似?、孔慶根（2007）通過(guò)對(duì)我國(guó)927家A股上市公司的2001-2005年的數(shù)據(jù)測(cè)試發(fā)現(xiàn)：我國(guó)上市公司存在著成本粘性。雖然我國(guó)上市公司整體存在成本粘性，但在行業(yè)維度、企業(yè)性質(zhì)維度上成本粘性的存在性存在差異。

（一）行業(yè)維度

劉武（2006）最早提出了成本粘性存在行業(yè)差異，并以滬深A(yù) 股上市公司為樣本選用1998-2005 年企業(yè)的年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，建立計(jì)量模型進(jìn)行檢驗(yàn)，研究我國(guó)企業(yè)費(fèi)用“粘性”行為是否存在行業(yè)差異。結(jié)果發(fā)現(xiàn)制造業(yè)和信息技術(shù)業(yè)存在較強(qiáng)的費(fèi)用“粘性”行為，而房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)的費(fèi)用“粘性”相對(duì)較弱或不存在。

由表2可得，關(guān)于制造業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易行業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、新能源行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)以及水電煤氣生產(chǎn)及供應(yīng)業(yè)等行業(yè)的成本粘性存在問(wèn)題學(xué)術(shù)界已進(jìn)行了相關(guān)研究，其中成本費(fèi)用粘性存在性的研究對(duì)象多以制造業(yè)為主，而特定細(xì)分行業(yè)的相關(guān)研究較少。

關(guān)于房地產(chǎn)業(yè)，孔慶根（2007）認(rèn)為房地產(chǎn)業(yè)的成本粘性較?。魂P(guān)于水電煤氣生產(chǎn)及供應(yīng)業(yè)，他認(rèn)為不存在成本粘性。

關(guān)于保險(xiǎn)業(yè)，謝利人、王元建（2009）得出保險(xiǎn)公司不具有成本費(fèi)用“粘性”特征，而是隨著保費(fèi)收入增加，成本費(fèi)用增加； 隨著保費(fèi)收入減少，成本費(fèi)用也增加的結(jié)論。

關(guān)于批發(fā)和零售貿(mào)易行業(yè)，胡冰、葉芳言（2012）以2007-2011 年滬市A 股批發(fā)和零售貿(mào)易行業(yè)上市公司為研究對(duì)象，探討批發(fā)和零售貿(mào)易行業(yè)的成本粘性行為。結(jié)果表明：批發(fā)和零售貿(mào)易行業(yè)不存在成本粘性。另外，孔慶根（2007）也得出批發(fā)零售和貿(mào)易業(yè)不存在粘性的結(jié)論。

關(guān)于新能源行業(yè)，唐建榮、孔鈺婷（2012）認(rèn)為新能源行業(yè)上市公司存在成本粘性，且粘性程度為0.0995。

（二）企業(yè)性質(zhì)維度

不同行業(yè)類別成本粘性的存在性有差異，企業(yè)性質(zhì)不同，成本粘性的存在性也不同。

萬(wàn)壽義、徐圣男（2012）將我國(guó)滬深兩市A 股上市公司按照實(shí)質(zhì)控制人性質(zhì)的不同，分為國(guó)有上市公司和非國(guó)有上市公司，分別對(duì)其2004-2010 年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)檢驗(yàn)后發(fā)現(xiàn)：我國(guó)國(guó)有上市公司和非國(guó)有上市公司的銷管費(fèi)用均存在費(fèi)用粘性行為；國(guó)有上市公司的費(fèi)用粘性程度要高于非國(guó)有上市公司。

曹曉雪、于長(zhǎng)春、周澤將（2009）利用2001-2006年企業(yè)的年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 通過(guò)建立計(jì)量模型， 對(duì)中央企業(yè)樣本上市公司的費(fèi)用粘性進(jìn)行了研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)樣本公司的費(fèi)用粘性確實(shí)存在。

呂靜（2010）以2004-2008年5個(gè)會(huì)計(jì)年度上海證券交易所和深圳證券交易所的A股民營(yíng)上市公司為研究對(duì)象，探討我國(guó)民營(yíng)上市公司的成本粘性行為。結(jié)果表明：我國(guó)民營(yíng)上市公司存在成本粘性。

綜上，從行業(yè)維度和企業(yè)性質(zhì)維度，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)目前關(guān)于成本粘性存在性研究的不足。首先，從行業(yè)維度看，根據(jù)我國(guó)證監(jiān)會(huì)的行業(yè)分類方法，我國(guó)共有采掘業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、水電煤氣生產(chǎn)及供應(yīng)、批零貿(mào)易業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、制造業(yè)9個(gè)行業(yè)。在9個(gè)行業(yè)之下，還有更多的細(xì)分行業(yè)。但關(guān)于成本粘性存在性研究，卻僅限于表2中的幾大行業(yè)。除制造業(yè)的研究較多之外，其他行業(yè)的研究寥寥無(wú)幾。可見(jiàn)，關(guān)于成本粘性存在性問(wèn)題還有很長(zhǎng)的路要走。其次，從企業(yè)性質(zhì)角度看，《公司法》將企業(yè)劃分為：國(guó)有獨(dú)資、國(guó)有控股、有限責(zé)任公司、股份有限公司、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等。對(duì)不同性質(zhì)的企業(yè)成本粘性存在性問(wèn)題也需要進(jìn)一步研究。

四、成本粘性影響因素文獻(xiàn)綜述

在國(guó)內(nèi)，邊喜春（2005）從理論方面對(duì)費(fèi)用粘性的成因進(jìn)行探討，認(rèn)為費(fèi)用粘性產(chǎn)生的原因是普遍性和特殊性兼具，具體概括為三點(diǎn)：契約制度、效率觀和機(jī)會(huì)主義觀。萬(wàn)壽義、王紅軍（2011）以管理會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等有關(guān)知識(shí)為理論基礎(chǔ)，認(rèn)為成本粘性產(chǎn)生的根本原因是公司成本的不完全性決策；成本粘性產(chǎn)生的直接原因是銷管費(fèi)用的決策驅(qū)動(dòng)性和成本沉沒(méi)性。江偉、胡玉明（2011）在其綜述中歸納為調(diào)整成本、管理者樂(lè)觀預(yù)期以及代理問(wèn)題。

綜上，關(guān)于成本粘性的影響因素，筆者認(rèn)為可以劃分為兩類，一方面是由于不同行業(yè)成本的結(jié)構(gòu)以及特點(diǎn)決定的，如Anderson和Lanen（2007）認(rèn)為，費(fèi)用粘性受到行業(yè)性質(zhì)的影響，如在制造業(yè)及工業(yè)行業(yè)中，固定資產(chǎn)比重大，可控成本少，從而費(fèi)用粘性較大，而金融業(yè)的費(fèi)用粘性相對(duì)較?。涣硪环矫鎰t是管理者行為的主觀因素導(dǎo)致的。主觀因素具體如下：

（一）管理者自身決策能力

孫錚（2004）總結(jié)的“效率觀”指出如果企業(yè)管理水平低下，經(jīng)理人員并非不愿意，而是沒(méi)有能力根據(jù)情況的變化而對(duì)費(fèi)用做出及時(shí)的調(diào)整，這時(shí)就會(huì)使費(fèi)用出現(xiàn)“粘性”，也就是說(shuō)由于經(jīng)理人員的判斷能力不足會(huì)使得成本粘性在業(yè)務(wù)量下降初期較高，而之后將有所降低。

（二）管理者對(duì)企業(yè)未來(lái)預(yù)期

管理者對(duì)企業(yè)未來(lái)預(yù)期主要受兩方面影響：管理者的情緒和管理者是否過(guò)度自信。

Lerner（2000）以性質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)，將情緒分為積極情緒和消極情緒。其中，積極情緒是指正性的、樂(lè)觀的情緒，消極情緒是指負(fù)性的、悲觀的情緒。管理者的不同情緒影響著管理者對(duì)企業(yè)未來(lái)業(yè)務(wù)量水平的不同預(yù)期。積極情緒下，管理者對(duì)未來(lái)業(yè)務(wù)量持樂(lè)觀預(yù)期；消極情緒下，管理者對(duì)未來(lái)業(yè)務(wù)量持悲觀預(yù)期。當(dāng)管理者預(yù)期未來(lái)業(yè)務(wù)量上升時(shí)，更愿意多增加生產(chǎn)能力，這將導(dǎo)致費(fèi)用粘性的產(chǎn)生；而當(dāng)管理者預(yù)期未來(lái)業(yè)務(wù)量下降時(shí)，愿意更多地減少生產(chǎn)能力，這又將導(dǎo)致費(fèi)用反粘性的產(chǎn)生。

管理者過(guò)度自信使企業(yè)的成本粘性增大的原因可從以下兩個(gè)方面來(lái)解釋：一方面過(guò)度自信的管理者一般會(huì)高估自己對(duì)于未來(lái)銷售業(yè)績(jī)的預(yù)期，當(dāng)銷售出現(xiàn)下降時(shí)，過(guò)度自信管理者會(huì)對(duì)于未來(lái)的銷售過(guò)于樂(lè)觀，認(rèn)為銷售下降只是暫時(shí)的，為了避免調(diào)整成本而造成不必要的損失，不會(huì)及時(shí)調(diào)整成本，因此會(huì)導(dǎo)致較大的成本粘性。胡玉明等（2011）指出成本粘性的管理者樂(lè)觀預(yù)期觀點(diǎn)認(rèn)為，管理者對(duì)于企業(yè)未來(lái)銷售量增長(zhǎng)的預(yù)期更多是樂(lè)觀的。如果當(dāng)前的業(yè)務(wù)量出現(xiàn)了下降，首先減少這些承諾資源會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的成本，同時(shí)當(dāng)未來(lái)企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的需求量恢復(fù)時(shí)，企業(yè)又需要重新增加這些資源，因此減少這些承諾資源會(huì)導(dǎo)致更高的調(diào)整成本。管理者對(duì)企業(yè)未來(lái)銷售量的樂(lè)觀預(yù)期也導(dǎo)致了成本（費(fèi)用）隨業(yè)務(wù)量上升和下降變動(dòng)幅度的非對(duì)稱性，從而產(chǎn)生了成本粘性。另一方面管理者過(guò)度自信的公司往往會(huì)出現(xiàn)過(guò)度投資的現(xiàn)象，這使得在銷售下降時(shí)，管理者并非不愿意而是無(wú)法及時(shí)地調(diào)整長(zhǎng)期投資，因此成本粘性會(huì)增大。

（三）管理者品質(zhì)和立場(chǎng)問(wèn)題

現(xiàn)代企業(yè)制度下所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后由于投資者和經(jīng)理人的目標(biāo)不一致，引發(fā)了代理問(wèn)題，經(jīng)理人在自利動(dòng)機(jī)的驅(qū)使下，會(huì)進(jìn)行一系列的機(jī)會(huì)主義行為，諸如擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模、提高個(gè)人薪酬、增加自身控制的資源等。這一現(xiàn)象被稱為管理層的“做大做強(qiáng)”（Jensen，1986）。管理層存在“做大做強(qiáng)”動(dòng)機(jī)的情形下，為了獲得高額的薪酬回報(bào)并最大化的增加所能控制的資源，業(yè)務(wù)量上升時(shí)管理層會(huì)增加過(guò)多的資源，而當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)量下降時(shí)，他們會(huì)減少資源的使用，由此增強(qiáng)了企業(yè)的費(fèi)用粘性，管理層的“做大做強(qiáng)”動(dòng)機(jī)會(huì)增加費(fèi)用粘性程度。但是代理問(wèn)題既可能強(qiáng)化也可能弱化企業(yè)的成本粘性（Kama和Weiss，2010）。當(dāng)業(yè)務(wù)量上升時(shí)，經(jīng)理人員常常會(huì)積極地提高費(fèi)用，尤其是增加管理層的薪酬，以及擴(kuò)大自身控制的資源；而當(dāng)業(yè)務(wù)量下降時(shí)，管理人員一方面不愿意降低自身的薪酬，另一方面也要為自身保持一定量的資源，從而減少對(duì)自己今后工作的影響，特別是在預(yù)算控制型企業(yè)中更為明顯。但是，由于管理者的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)薪酬通常與企業(yè)的盈利水平聯(lián)系在一起，管理者為達(dá)到一個(gè)短期業(yè)績(jī)目標(biāo)，可能在業(yè)務(wù)量下降時(shí)，過(guò)度地減少各種資源，以保證一定的盈利；而當(dāng)企業(yè)業(yè)務(wù)量上升時(shí)，他們會(huì)限制企業(yè)資源的增加，由此又會(huì)弱化企業(yè)的成本粘性。代理問(wèn)題引發(fā)成本費(fèi)用粘性也是西方目前的主流解釋。

五、結(jié)論及展望

目前，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)成本粘性的存在性以及影響因素進(jìn)行了實(shí)證研究，但在研究的廣度和深度上仍有許多不足：（1）學(xué)術(shù)界關(guān)于成本費(fèi)用粘性存在性的研究，研究對(duì)象多以制造業(yè)為主（占50%），而特定細(xì)分行業(yè)的相關(guān)研究較少。因此，關(guān)于今后成本粘性存在性研究應(yīng)向特定細(xì)分行業(yè)發(fā)展，如物流業(yè)、航運(yùn)業(yè)等；（2）不同行業(yè)的成本粘性水平不同，但關(guān)于造成這一現(xiàn)象的原因鮮有研究，且僅有的研究也只是文字分析，較為單薄，說(shuō)服力不強(qiáng)，還需要結(jié)合實(shí)證研究進(jìn)行探討；（3）我國(guó)不同性質(zhì)的公司具有不同的成本管理行為，它們是否都存在成本費(fèi)用粘性行為以及相互間是否存在差異尚待研究，現(xiàn)有研究只對(duì)中央企業(yè)及民營(yíng)上市公司的粘性存在性進(jìn)行了實(shí)證研究，其他性質(zhì)企業(yè)是否存在粘性有待于進(jìn)一步研究；（4）已有研究表明，行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度會(huì)顯著地影響企業(yè)的成本費(fèi)用粘性，完全競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)的成本粘性較小或幾乎沒(méi)有，如批零貿(mào)易行業(yè)，那么軍工、航天等不完全競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)的成本粘性狀況如何，國(guó)內(nèi)尚未作出研究，需進(jìn)一步研究；（5）關(guān)于成本費(fèi)用粘性的影響因素尤其是主觀影響因素以及經(jīng)濟(jì)后果方面的研究還較少；（6）研究樣本多是上市公司，適用于上市公司的結(jié)論是否同樣適用于非上市公司尚待研究，樣本選擇過(guò)于苛刻，會(huì)影響實(shí)證結(jié)果對(duì)實(shí)際情況的解釋力。因此，國(guó)內(nèi)關(guān)于成本費(fèi)用粘性仍需更加深入和系統(tǒng)的研究，以期形成系統(tǒng)化的成熟理論體系。

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9.萬(wàn)壽義，徐圣男.中國(guó)上市公司費(fèi)用粘性行為的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)——基于上市公司實(shí)質(zhì)控制人性質(zhì)不同的視角[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012，（04）：79-86.

10.曹曉雪，于長(zhǎng)春，周澤將.費(fèi)用“粘性”研究：來(lái)自中央企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)研究，2009，（1）：40-46.

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